宋忠阳
哈尔滨商业大学 法学院 150028
摘要 为了打击危害发票的犯罪，我国刑法设立了第205条和第205条之一来规制虚开发票偷逃税款的行为。刑法第205条第3款的规范性质应是注意性规定；介绍人的地位应当根据介绍人在犯罪中的作用具体分析；如实代开不应认定为犯罪。
关键词 介绍他人虚开 如实代开
税收是国家经济命脉，而税款征收的关键就在于对发票的管理。我国刑法第205条第3款规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。对于该条款的理解与适用，一直存在着许多争议，主要集中在介绍他人虚开和为他人如实代开。笔者将对上述问题进行探讨，以期法律能够得到更好的适用。
一、介绍他人虚开
（一）介绍他人虚开
介绍他人虚开是刑法第205条第3款规定的四种行为之一，其中该行为的规范性质以及介绍人在本罪中所处地位及其起到的作用等问题，一直存在着争议，笔者将在这部分对该行为进行分析。
案例一：在无真实货物交易的情况下，为牟取非法利益，刘景玉通过刘辉联系储某某（另案处理）以全鑫公司的名义向3省市11家企业虚开增值税专用发票197份，价税合计人民币22699201.04元，税款人民币3298174.51元。上述企业取得发票后已抵扣195份，抵扣税款人民币3279794.17元。法院最终认定刘辉与其余被告人在共同犯罪中均起主要作用，均系主犯。刘辉被判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收个人全部财产。
案例二：被告人蒋某某作为上海春宗工贸有限公司直接负责的主管人员为他人虚开，其行为已构成虚开增值税专用发票罪（单位）；被告人蒋某某介绍他人虚开增值税专用发票，其行为又构成虚开增值税专用发票罪。被告人俞某某介绍他人虚开增值税专用发票，数额较大。法院认为，该案部分犯罪系共同犯罪，被告蒋某某系主犯，被告俞某某系从犯，对被告人俞某某依法减轻处罚。最终蒋某某作为公司直接负责的主管人员被判处有期徒刑三年三个月，因介绍他人虚开被判处有期徒刑十一年。被告俞某某介绍他人虚开被判处缓刑。
从上面两个案例可以看出其背后的观点。
案例一中的司法机关认定刘辉与其余被告人在共同犯罪中均起主要作用，均系主犯。其背后的观点是:刑法分则采用列举的方式规定，旨在表明上述四种行为都是虚开的实行行为，每种行为均可直接认定为虚开的实行行为，并无帮助犯一说，否则，分则逐一列举的特别规定就失去了意义。因此被告人刘辉介绍他人虚开的行为也属于实行行为，起主要作用，系主犯。该种观点将刑法第205条第三款的规范性质认定为法律拟制，将介绍他人虚开拟制为实行行为，抬高了被告人刘辉在犯罪中的作用，造成量刑畸高。
案例二的司法机关认定蒋某某系主犯，俞某某系从犯，判处了不同的法定刑。其背后的观点是将刑法第205条第3款的规范性质认定为注意性规定，介绍人的行为只是一种帮助行为，对于介绍人的地位，应当根据介绍人在犯罪中的作用来具体分析。
由上述观点我们可以看出，争议的焦点主要涉及两个问题：1.刑法第205条第3款的规范性质是什么2.在共同犯罪中，介绍人的地位该怎么确定。
（二）介绍他人虚开的性质
1.刑法第205条第3款应是注意性规定。
案例一中司法机关将介绍人的行为认定为虚开的实行行为，其背后的观点是认为刑法第205条第3款的规范性质是法律拟制，法条所列举的四种行为都是虚开的实行行为，不存在帮助行为这一说，因而夸大了介绍人的作用、抬高了介绍人的地位。笔者认为这种观点并不妥当。首先，法律拟制是指将原本不符合某种规定的行为也按照该规定处理，然而虚开发票的犯罪出现之初，介绍他人虚开行为就已经广泛存在于该类犯罪中了，刑法第205条第3款只是提示司法工作人员注意，以免忽略介绍行为。其次在很多共同犯罪中，介绍他人虚开只是一种帮助行为，只起联系开票人和受票人的作用。多数情况下，介绍人并不是犯罪的积极推动者，因而将介绍他人虚开一律认定为实行行为并不妥当。
故笔者认为刑法第205条第三款应是注意性规定，介绍他人虚开行为是一种帮助行为。
2.在共同犯罪中，介绍人的地位应当根据其在犯罪中所起到的作用来认定。
对于共犯的分类，我国刑法主要按共犯作用进行的分类，适当考虑了分工。介绍他人虚开行为从分工的角度上讲，相对于传统意义上的虚开行为而言只是一种帮助行为。而从共犯作用的角度上讲，认定行为人是主犯还是从犯，要从行为人在共同犯罪中起的作用来认定。若介绍人在共同犯罪中积极的联系上下家进行虚开，或者是犯意的提起者，那么我们可以认为该介绍人在共同犯罪中是起到主要作用的，应当认定为主犯。而倘若介绍人不是虚开实行行为的推动者，在共同犯罪中只是起联系开票人和用票人的作用，那么则属于对共同犯罪起辅助作用的从犯（帮助犯），应当从轻或减轻处罚。
在案例二中，我们可以看到蒋某某和俞某某都实施了介绍他人虚开的犯罪行为，但是蒋某某在本案中不仅介绍他人虚开，还作为上海春宗工贸有限公司直接负责的主管人员为他人虚开，积极的参与到了犯罪的各个环节，在共同犯罪中起到了主要作用，因此被认定为主犯。而俞某某在共同犯罪中只是作为一个介绍人而存在，只起到居间介绍的作用，并未积极推动虚开实行行为，因此被认定为从犯从轻处罚。
经过上面的分析，笔者认为：介绍他人虚开增值税专用发票的，与被其介绍的“他人”构成共同犯罪，在共同犯罪中只是起联系开票人和用票人的作用，属于对共同犯罪起辅助作用的从犯（帮助犯），应当从轻或减轻处罚。若介绍人是首先提起犯罪故意的教唆犯，或者虚开实行行为的积极推动者，那么认定为主犯较为合适。在实践中，还存在以介绍他人虚开为职业的介绍人，这种介绍人具有较强的独立性，在特殊情况下可认定为自然人犯罪。总之，在对介绍人的地位进行认定的时候，应当具体问题具体分析，准确把握。
二、如实代开
（一）如实代开的含义
如实代开，即购买方和销售方进行了商品交易活动，由第三方为购买方开具发票。如实代开产生的原因在于在我国的增值税专用发票只有一般纳税人可以开具。小规模纳税人只能开具增值税普通发票，而增值税普通发票不能抵扣税款，因此购货方通常会寻求能够开具增值税专用发票的卖方来获得进项发票实现抵扣税款的目的。在这种情况下，一些小规模纳税人为了扩大销售规模，吸引购货方，就让可以开具增值税专用发票的第三方为其开具发票，从而提高市场竞争力。我国现行税收规定是以身份为标准对纳税主体进行划分，小规模纳税人虽不能开具增值税专用发票，但相比起一般纳税人却享受更好的税收优惠政策。某一些小规模纳税人为了寻求更大的利益，在享受税收优惠政策的同时，让他人为自己代开发票，破坏了我国发票征管制度，但并未造成国家税款的流失，因此如实代开是否构成犯罪始终存在着争议。
（二）如实代开的争议
如实代开行为是否构成犯罪，一直存在着较大的争议。
肯定的观点认为，代开发票双方之间没有发生货物或劳务的交易，只是一种发票开具的委托与被委托关系，违反了国家税收管理制度和发票管理制度，因此应当认定为犯罪。
否定的观点认为，虚开增值税专用发票罪的立法目的就是为了防止税款的流失，防止他人逃税的行为，用于保障税收征管。而如实代开却与传统的虚开行为不同，客观上不会造成国家税款的流失，在主观上也没有偷骗国家税款的目的，并不具有刑法上严重的社会危害性。开票人所代开的发票所载的交易是存在现实对应的营业行为的，应以是否造成国家税款损失的结果来区别看待，没有造成或可能造成国家税款损失的，不宜认定为犯罪。
（三）如实代开的处理
上述观点争议的焦点在于虚开增值税专用发票罪到底是否需要具有骗取国家税款的风险，笔者倾向于后者的观点。虚开发票犯罪应当属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险。如实代开行为虽然破坏了增值税专用发票管理制度，但与“虚开”行为还是有着本质区别。首先，代开行为有真实的经营活动相对应，而“虚开”则没有实际的经营活动。其次，不法分子虚开发票是为了偷逃国家的税款，有着造成国家税款损失的危险。然而如实代开以真实的经营活动为基础，并没有偷逃税款的目的，只是为了扩大销售规模，不会造成国家税款的流失，并未实际上危害国家正常的税收活动。虽然这种行为具有违法性，但不具备刑法上的危害性，按一般的行政违法行为处罚即可。再次，刑法第205条第3款只规定了四种行为，根据罪刑法定原则，“如实代开”行为并非四种行为中的一种，因此，综合各方面来看，如实代开不应认定为犯罪。