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PPP项目税务筹划的探讨——以政府付费的棚户区改造建设项目为例

发表时间：2020/4/30 来源：《基层建设》2019年第33期作者：罗朝国魏波

[导读] 摘要：目前我国经济发展进入“新常态”，全面深化改革稳步推进，以基础设施为代表的公共产品不断增长的需求和受到约束的供给能力之间的缺口不断扩大，政府与社会资本合作（PPP）的模式成为我国基建投融资改革的重要方向。

        中国水利水电第十工程局有限公司 610072
        摘要：目前我国经济发展进入“新常态”，全面深化改革稳步推进，以基础设施为代表的公共产品不断增长的需求和受到约束的供给能力之间的缺口不断扩大，政府与社会资本合作（PPP）的模式成为我国基建投融资改革的重要方向。本文就以政府付费棚户区改造建设PPP项目的税务筹划的内容展开探讨。
        关键词：概述；税务处理；税收政策及优惠
        一、PPP模式简要概述
        目前，PPP模式是政府与社会资本合作模式，即政府采取竞争性方式择优选择具有投资、运营管理能力的社会资本，双方按照平等协商原则订立合同，明确责权利关系，由社会资本提供公共服务，政府依据公共服务绩效评价结果向社会资本支付相应对价，保证社会资本获得合理收益，政府付费模式即由政府支付项目公司一定的费用，这类项目通常用于不直接向最终用户提供服务的终端型基础设施和公用事业项目。
        二、PPP项目税务筹划
        政府与社会投资人签订PPP合同后，应组建独立法人主体（即PPP项目公司），负责本项目的投融资、建设、运营和维护，下面就PPP项目公司所涉及的相关税费进行探讨：
        1、项目融资涉及税务
        PPP项目公司融资主要有权益融资和债务融资两种模式：
        1）、权益融资：对以收取现金的股权融资，除印花税外不涉及相关税务；对收取非货币性资产为对价的股权融资，符合条件的，可以获取增值税专用发票抵扣进项税额，同时根据《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发[1994]25号）文件规定计算缴纳印花税。
        2）、债务融资：财税[2016]36号文件附件《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第四款规定：“纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
        3）、项目公司从金融机构取得的借款，无需考虑企业所得税税前扣除是否超标的影响，但从非金融机构取得的借款需要按照[2011]34号文件《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》第三十八条规定：非金融企业向非金融企业贷款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予在企业所得税税前扣除。
        2、项目建设阶段涉及税务
        项目建设形式以项目业主的名义立项建设，投融资人不参与项目的施工，只负责提供项目建设资金，并取得资金投资回报收入，按“金融服务”税目征收增值税，同时项目公司不具有资产的控制权，所建造的资产不应作为固定资产，应当按照建造过程中实际发生的支出确认金融资产（长期应收款）或无形资产。
        由于项目公司确认收入的时间在运营期间，所以建设期间无建设收入，建设期间所发生的进项税额应计入留抵税额，待政府付款时进行抵扣。
        3、项目运营阶段涉及税务
        PPP项目建设完成后进入运营阶段，政府付费的PPP项目是基于政府采购关系形成的，属于企业向政府提供相关服务，则企业从政府取得的政府付费应当根据付费金额计算缴纳增值税。
        项目公司在政府付费方式下取得的回报可按照金融资产模式核算，按收到资金与摊余成本的差额确认收入，但税法可能会按照项目公司使用的资产带来的收益，即政府付费全部金额确认增值税销售额，项目公司收到政府付费应当按照收入全额开具发票，按项目提供服务适用的税率计算缴纳增值税。

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        4、项目移交阶段涉及税务
        目前由于PPP模式一般运营期时间较长，特许经营期满移交、社会资本退出似乎还很遥远，PPP合同中对移交的相关约定较为简单，加上涉及资产移交与股权清算的税种较多，一般情况下，项目公司办理交接手续，进行资产无偿移交，不涉及税务处理。
        三、税收优惠
        目前PPP项目没有适用的税收优惠，但针对棚户区改造建设项目及地方政策可享受部分税收优惠：
        1、附加税：根据财综[2015]57号文件《财政部关于做好城市棚户区改造相关工作的通知》优惠政策：对城市棚户区改造项目免收教育费附加和地方教育附加。
        2、城镇土地使用税：按照财税〔2013〕101号文件《财政部国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》自2013年7月4日起对改造安置住房建设用地免征城镇土地使用税。
        3、印花税：按照财税〔2013〕101号文件《财政部国家税务总局关于棚户区改造有关税收政策的通知》自2013年7月4日起对改造安置住房经营管理单位涉及的印花税予以免征。
        4、契税：对经营管理单位回购已分配的改造安置住房继续作为改造安置房源的，免征契税。
        5、企业所得税：根据国家鼓励类产业目录中《产业机构调整指导目录（2011年本）》，改造安置住房属于保障性住房建设与管理符合国家鼓励类产业，执行15%的企业所得税税率。
        四、政府付费项目案例分析
        案例：某市拟建棚户区改造建设项目，采取PPP方式筹建，运营期该项目采用政府付费方式，由该市政府与甲公司共同组建PPP项目公司，具体运作方式为BTO（建设-移交-运营），项目公司不提供建设服务。
        根据《企业会计准则解释第2号》规定，项目公司未提供实际建造服务，将建造施工发包给施工单位，不应确认建造服务收入，应按照建造过程中支付的工程价款等合同规定，应确认金融资产或无形资产，由于棚户区改造建设项目采用政府付费方式，每年付费金额确定，适用金融资产核算。
        建设期分析：根据财建[2016]504号文件关于印发《基本建设项目建设成本管理规定》的通知：基本建设项目建设成本包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出等。
        根据PPP合同中建设管理费按照签订的相关合同约定计算和财建[2016]504号文件规定，项目公司在建设期间所发生的成本费用在在建工程科目中列支，因此建设期间不存在收入和利润，同时不会产生销项税和所得税。
        项目建设完成后经过某市审计局审核金额确认项目总投资，并将政府付费总额确认长期应收款，同时确认未确认融资收益。
        运营期分析：运营期内政府定期支付运营费用，在本例中，项目公司并不直接收取住房销售收入，也不承担相关的运营支出，因此，所谓的运营收入实际为政府分期偿还的工程总投资和融资收益两部分，按照财税[2016]36号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三款第一项规定：贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额，对利息收入全额计算缴纳增值税。
        对于运营期应缴纳的相关税费可参照税收优惠执行，在执行税收优惠过程中应先向税务局申请，并取得税务局的批复，规避因操作不当造成罚款及滞纳金造成损失。
        参考文献
        [1]PPP项目会计与税收实务
        作者简介
        罗朝国（1964.10-），男，中电建水电十局有限公司，四川成都，研究生学历，高级会计师。
        魏波（1981.4-），男，中电建水电十局有限公司，四川成都，中级会计师。