摘要：随着我国经济的快速发展，我国税收制度也不断调整和完善。自 2016 年5月1日起，我国的施工企业开展全面实施营改增。增值税制度下价税分离、抵扣纳税，如何对处在“营改增”过渡期的建设工程项目的合同价款进行科学合理的调整尤为重要，特别是针对合同签订后增值税税率变化对施工企业的合同价格的调整方法成为工程项目竣工结算的难点和争议点。本文通过对现行有关规定进行剖析，提出了合同签订后增值税税率变化，无论建设方与施工企业签订的是单价合同还是总价合同，均采用价税分离，根据实际税率的变化而调整金。
关键字：营改增；价税分离；单价合同；总价合同
1引言
自2016年5月1日至今我国经历了三次增值税调整。三次税务变化的具体情况是：1.《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税改为缴纳增值税。自2016年5月1日起将施工类由原来3%的营业税调整为11%的增值税。2.财政部、税务总局《关于调整增值税税率的通知财税》〔2018〕32号，自2018年5月1日起将原适用17%和11%税率分别调整为16%、10%。3.国家税务总局《关于深化增值税改革有关事项的公告国家税务总局公告》2019年第14号，自2019年4月1日起将原适用16%和10%税率分别调整为13%、9%。自2016年5月1日“营改增”政策实施以来，各地主管部门相继发布了适应于“价税分离”计价方法的调整方案。由于工程项目自身的特性，有的项目周期较长，导致建筑市场上存在建设期处在“营改增”过渡阶段的“老项目”，根据财政部发布的财 税〔2016〕36号文，其对“老项目”的定义为：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。虽然提供建筑服务原则上适用一般计税方法，但是《营业税改征增值税试点有关事项的规定（财税〔2016〕36号）明确了提供建筑服务可以选择简易计税方法的三种情形，分别是为老项目、甲供工程提供建筑服务，以及以清包工方式提供建筑服务。尤其是为甲供材工程提供建筑服务可以选择简易计税的规定，但是对相关甲供比例没有限制，这就导致了一般计税与简易计税两种计税方法将长期并存。《关于建筑服务等“营改增”试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）更是规定建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。
根据上述可知施工企业处于一般计税与简易计税两者长期共存状态，因此如何从建设方视角对已经签订的合同，因2016年5月1日后营改增及税率变化对建设方与施工企业所签订的合同产生的纠纷的处理，对建设方如何合理选择计税方法提出了新的挑战。建设施工合同目前主要由建设单位作为主导者，因不同的计税方式将导致不同投标报价与合同价，作为建设方如何根据计税方式的不同选择相应的合同价，避免承发包双方在合同履行过程中产生的纠纷尤为重要。
2 增值税变化引起合同价款调整的几种情况的探讨
增值税为价外税，承包人或供应商提交的增值税专用发票的销项额即为发包人的进项额，可用于发包人或采购人增值税的进项抵扣，即对于发包人来说承包人或供应商提交的增值税专用发票额等同于同等等金额的资金。正常来讲，施工单位愿意配合建设方开具增值税一般计税发票的条件是其利润额没有发生改变，此时建设方的目的则是要求施工企业在开具增值税发票的前提下，尽量降低含税合同价款。假设建设方合同调整的后施工企业的利润没有发生改变，若调整后合同价不变，则施工企业不含税收入发生下降部分的金额大于其抵扣增值税而减少的成本金额，所以将导致施工企业的利润降低，此时建设方应该增加合同价款补偿使用企业减少的利润损失，反之，则等降低原合同价款。
接下来以建设方角度分别从以下几种情况，探讨对于不同合同签订时候税率发生变化所引起的合同纠纷，如何进行科学合理的解决，从而为建设方提供一个可参考、可应用的科学性合理化建议。
2.1“老项目”在“营改增”后合同价款调整的理论分析
2.1.1按照营业税率签订合同，施工企业按照营业税完成缴纳税款
对于处于过渡期的“老项目”，假如建设方与施工企业签订合同的时间是2016年4月30号前完成，此时建设方是按照营业税签与施工企业签订的施工合同价款，若施工企业仍旧按老项目交增值税的项目，由于税率均为3%，所以对于合同价款来讲没有发生任何改变，此时双方不会产生任何纠纷，这是最好的一种方式，所以建议建设方在于2016年4月30号前所签订施工合同价款，尽量提醒施工企业在缴纳税款时候依然按照营业税税率完成缴纳，一旦按照增值税调整后新的税率完成缴纳，请及时提供增值税专用发票额，此时即对于建设方来说承包人或供应商提交的增值税专用发票额等同于同等等金额的资金。
2.1.2按照营业税率签订合同，施工企业按照增值税完成缴纳税款
我们可知对于处于过渡期的“老项目”，此时建设方是按照营业税签与施工企业签订的施工合同价款，若施工企业按新项目交增值税的项目，3%的营业税改为了11%、10%、9%的增值税。这时施工企业与建设方将应税率增加而产生纠纷，此时建议建设方可以进行采取“价税分离”方式处理，合同价款可按不含税金额不变，税金按实际缴纳的税金计算调整合同价，增加的合同价款是可以用于发包人增值税的进项抵扣，建设方此时可以要求承包人提供增值税专用发票额进行抵扣，若承包人提供的发票不足，则应自己承担这部分的损失。
2.1.3按照增值税率签订合同，施工企业按照简易税完成缴纳税款
假如建设方与施工企业签订合同的时间是2016年4月30号后完成，此时建设方是按照按11%税率签的施工合同，结果后续税率调整为10%、9%，或者实际承包人按简易征收开3%增值税的项目（假若工程项目中含有甲供材），这时建设方与施工企业产生的合同纠纷应该如何处理，我们通过引入裁判网的案例进行探讨阐述：2017年4月5日，东方公司与尚风公司签订了《工程施工协议书》一份，约定尚风公司将周北公司新建露天煤场加装防风抑尘墙土建工程发包给东方公司施工，合同采用固定单价工程量按实结算，合同暂定价为4112400元。合同签订后，东方公司按约履行了合同义务并提前竣工交付给尚风公司验收，而整体工程已于2017年8月20日通过竣工验收并交付业主投产使用。
经结算，东方公司施工的工程款合计4400516元，但尚风公司仅支付了911240元，尚欠3489276元未付。为维护东方公司的合法权益，故诉至法院，望判如所请。而被告尚风公司辩称由于东方公司的施工逾期7天，根据合同约定，东方公司应承担21000元的违约责任；同时因国家增值税率调整（由签订合同时11%，后续调整为10%），东方公司应支付的结算款也应当进行调整；最后法院判决如下：根据《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税[2018]32号）的要求，2018年5月1日起，工程造价计价依据税率调整增值税率由11%调整为10%。税率调整属于政策性风险，如施工单位尚未开票，则相应的工程价款亦应当调整到10%。
通过以上案例，我们来进一步分析类似这样情况发生后，建议建设方首先根据双方所签订的合同价款可按不含税金额不变，税金按实际缴纳的税金计算调整合同价，由于承包人取得的原材料等的增值税可以用于其他项目进行抵扣，即承包人没有损失，即便有损失也是因为承包人未进行抵扣而产生。对于总价合同由于承包人提交的发票金额减少导致发包人可以抵扣的进项减少而造成损失，此损失是因为承包人未将原材料进行抵扣而产生的，当然双方另有约定应该按约定执行。
2.1.4 设备材料采购合同价款因税率的变化而发生的调整
我们通过引入来自中国裁判网的案例进行深入探讨：2014年10月17日，佛山市正道环保技术设备有限公司（原告）与广西柳钢中金不锈钢有限公司（被告）签订《工矿产品购销合同》，约定被告向原告购买烧结机尾除尘器1套、烧结筛分除尘器1套，合计金额4650000元。同日，原、被告签订《烧结机尾及筛分除尘器技术协议》，约定原告为被告供应除尘设备，安装调试除尘系统。2015年9月25日，被告出具《工程竣工验收函》，确认《烧结机尾及筛分除尘器技术协议》项下除尘工程已竣工，设备运行正常，效果达到双方合同规定要求，双方同意该项目竣工验收合格。被告柳钢中金公司辩称，涉案合同金额为4650000元，含17%的增值税。截止到庭审之日，被告已经向原告支付了3890000元，因为国家税率的调整，原告已经不可能开出税率为17%的增值税的专用发票，因此，双方发生的合同纠纷，应该以4650000元乘以1.17乘以1.13得出的总金额扣减已经付的款项后得出的金额为被告所欠的尾款。被告已经对涉案合同支付了大部分的货款，但是原告一直没有向被告开具任何的发票，被告因此一直压着与税金差不多的尾款未予以支付。被告愿意将相关的尾款支付到法院，原告开具发票到法院后领取尾款。最后法院判决：根据原、被告签订的《协议》约定，4650000元（含17%增值税）是双方履行的金额，即被告应支付4650000元给原告，原告开具17%增值税专用发票给被告，由此可知，被告应支付给原告合同款不含税金额为3974359元（4650000元÷1.17）。根据2019年国家关于增值税税率的调整，原、被告之间合同款的增值税税率现行为13%，《协议》约定的17%增值税税率因国家政策调整，现在原告已经不能向被告开具17%增值税专用发票，故《协议》关于17%增值税税率的约定已经无法履行。并结合本案的实际情况确定变更《协议》约定的增值税税率为13%。因此，按照增值税税率13%计算。
通过上述案例我们可以得出：施工单位按增值税签订的施工或设备材料采购合同，合同实施时国家调整增值税税率的，不论单价合同还是固定总价合同只要招标文件或合同有要求请款时提供增值税专用发票的，单价或固定总价不变的前提是承包人或供应商按招投标文件或合同要求完成了施工或提交了货物的同时还按投标时国家实施的税率（或合同约定的税率）提供销项额，即按投标时国家实施的税率提交增值税发票。故合同价款可按不含税金额不变，税金按实际缴纳的税金计算调整合同价；对于合同签订时未将税金单独列出同时招标文件及合同也未明确税率的但请款时要求提供增值税专用发票的。其单价或总价应理解为已包含按投标报价时国家实施的增值税税率计算的增值税税金，可以按投标报价时国家实施的增值税税率拆分不含税合同价。同时施工合同应设置“法规政策变化对合同价款的影响”的条款，税金调整属于该条款约定范畴。
结束语
对于处在“营改增”过渡期的 “老项目”，发承包双方可以通过协商调整原合同价款来满足发包方增值税一般计税的抵扣需求，着公平公正的原则，不论单价合同还是固定总价合同只要招标文件或合同有要求请款时提供增值税专用发票的，因国家税率调整导致增值税金额变化的，合同价款中的税金应按承包人或供应商实际缴纳的增值税进行调整。对于按营业税签订施工合同的，合同价款可按不含税金额不变，税金按实际缴纳的增值税调整合同价。当然合同双方另有约定的应按约定执行。由于多档税率存在，对于适用一般计税方法的建设单位应充分考虑“含税报价相等、不含税报价迥异”的影响，合同比价应遵循“不含税价格”比较原则。在合同实施阶段，应严格核实施工单位发票开具是否符合合同约定。同时建设单位在与施工企业签订施工合同时应设置“法规政策变化合同价款的影响”的条款，税金调整属于该条款约定范畴，应按照建筑业增值税税率变化，调整有关合同签订时候的“税金”金额。
总之，增值税税率调整对处于过渡期的“老项目”影响巨大，在增值税税率下调的大环境下，建议建设方高度把握好国家税收政策调整的重要时机，未雨绸缪，做好事前筹划，完善内部体制，尽量采用“价税分离”，根据实际税率的变化而调整金，减少由于税率调整带来的合同价格争议。
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