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商业银行盈余管理文献综述

发表时间：2020/8/7 来源：《基层建设》2020年第10期作者：金宏莉

[导读] 摘要：商业银行由于其所在的金融行业的特殊性，其盈余管理存在一定的特殊性，这使得商业银行的盈余管理不同于普通的工商企业，自2017年我国财政部对《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》进行了修订以后，商业银行的利润形成也受到了巨大的影响，这使得商业银行的盈余管理成为学术领域研究的热门话题。

        武汉工商学院湖北武汉 430065
        摘要：商业银行由于其所在的金融行业的特殊性，其盈余管理存在一定的特殊性，这使得商业银行的盈余管理不同于普通的工商企业，自2017年我国财政部对《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》进行了修订以后，商业银行的利润形成也受到了巨大的影响，这使得商业银行的盈余管理成为学术领域研究的热门话题。本文将从国内外的文献展开研究，对相关文献的研究内容进行总结，并对现有的研究成果进行总结和评述。
        关键词：商业银行；盈余管理；文献综述
        一、引言
        商业银行是一种特殊的金融机构同时又是一种特殊的股份制公司，从行业角度出发其作为国家金融行业的核心，并作为国民经济的命脉，商业银行的任何动作都会引发整个国民经济的大变化。从自身经营角度出发，商业银行的资金来源大多数是来自于吸收的存款，这就会导致银行在风险收益以及委托代理过程中的风险比一般行业上市企业高。盈余管理是指管理当局运用职业判断编制财务报告或通过规划交易变更财务报告，旨在引导基于公司经营业绩进行决策的利益关系人的决策行为，或影响以会计报告数字为基础的契约后果（Healy，1999）。盈余管理对投资方的利益及资本市场的资源配置具有深远的价值，不但包括正面的影响，同时还包括负面的影响，为了深化其正面影响并控制盈余管理的负面影响，对盈余管理予以监管及限制是现阶段亟待解决的一个问题，而实施监管的先决条件即明确管理盈余的基本概念。
        盈余管理研究兴起于世纪年代，是世界性的一个难题。盈余管理普遍存在于我国上市商业银行经营管理中，这给证券市场和我国上市商业银行的发展带来了不利影响。由于商业银行业务经营的特殊性，对商业银行盈余管理的计量方法和盈余管理的对象等方面也与一般企业不完全相同，因此对商业银行盈余管理的研究有利于丰富盈余管理的研究内容。另外，商业银行的盈余管理行为对商业银行的长期发展是有害的，不但阻碍了商业银行的长期规划，伤害投资者利益，甚至对证券市场的平稳发展都存在着严重的威胁。2017年4月，财政部印发了关于修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知，对金融资产的分类、重分类和减值等具体准则进行了修订。从目前研究状况来看，商业银行盈余管理研究开展极不充分，与现实中商业银行盈余管理的复杂活跃并不相适应，通过对相关文献的整理分析，全面探究商业银行盈余管理研究的演进与发展，挖掘现有研究中的问题和不足，以期为未来进一步研究提供突破的方向。
        二、盈余管理的理论方法
        （1）会计政策和会计估计的选择和变更
        利用会计政策和会计估计的选择和变更来进行盈余管理是最常见也是最原始的操作手段。一般来说，虽然我国会计准则规定企业一旦确定会计政策后，便不能随意变更，但这并不意味着企业不能够变更会计政策。由于各企业自身所经营的业务与所面临的经济环境各不相同，所以会计准则也为企业管理者准备了再选择的机会。只要企业能够达到进行会计政策再选择的“门槛”，就可以变更会计政策。这种低成本、高收益的机制使企业乐于利用会计政策和会计估计的选择和变更来进行盈余管理。
        （2）应计项目的调整和操纵
        我国会计准则规定企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。虽然这样较好的解决了企业中收入与费用的配比问题，但同时也使企业在确认应收、应付和实收、实付的时间时产生了差别。
        （3）资产减值损失的计提和冲回
        我国会计准则规定企业计提的流动资产减值损失在满足一定的条件时，可以予以转回；但非流动资产已计提的减值损失时不允许转回的。所以上市商业银行常利用流动资产减值损失的计提和转回来操纵盈余，以达到扭亏为盈的目的。
        （4）关联方交易
        关联方交易就是指有关联关系的各方之间发生的转移资源或义务的行为。关联方交易如果是按正常的市场价格进行交易的，那它与正常交易并没有任何区别。但在实际的交易过程中，由于关联方之间天然存在的利益联系，双方之间进行的交易往往并不会依照市场价格来定价，而是通过协议依据双方的具体需求进行定价，因此可以利用关联方交易来调节利润，从而实现扭亏为盈的目的。
        （5）虚构交易或虚增资产
        利用与关联企业或友好企业之间的关系，约定与对方在期末虚构发生一笔交易，并确认为当期营业收入，然后让对方在下一会计年度发起退货申请并撤销该笔交易。那么，这种交易就是陷入财务困境的上市商业银行为解除财务困境而发生的虚构交易。虚增资产则是指利用资产评估虚增资产或将费用资本化，而费用资本化是指该支出在若干个会计期间内都会发挥作用。但一项支出的受益期间的划分并没有固定的标准，而是依据会计人员的主观意见和判断，这就使得虚增资产的盈余管理方法成为了企业管理层的一种操控盈余的手段。
        （6）政府补贴
        政府补贴是指政府或公共机构向某些企业提供的资金补贴或优惠政策。上市商业银行往往都是当地政府的交税大户和地方产业支柱，所以地方政府都愿意在允许的范围内给予当地的上市商业银行一定的资金补贴和优惠政策。而这种资金补贴和优惠政策就成为上市商业银行的一种盈余管理手段，政府为了避免上市商业银行退市，往往会在会计期末补足上市公司实际利润与目标利润之间的差额。这是一种存在于中国的特殊的盈余管理方法。
        三、国外文献综述
        Bai(2002)发现，由于政策的约束，在资本市场中上市商业银行的上市资格占其市值的，造成的争夺异常激烈，故更有动机去进行盈佘管理。Defond(2002)实证研究发现商业银行的盈余管理行为会随着靠近债务契约条件的边界而增多。Beatty(2008)研究表明，商业银行为了影响银行债务契约、避免违约或减少利息支出，会采用变更会计方法进行利润操纵。Sloan得出结论，经理人会在任期的最后几年为提高盈余而降低研发支出。通常上市公司的负债越多，债务契约中的限制性条款就越严格，也就是说企业可能会因为负债过高而达不到债权人所要求的条款。Leuz(2003）观察到控股股东为了掩盖其掏空行为，釆取了盈余管理的手段。Graham(2005)观察到如果商业银行的真实盈余行为达到盈余阔值，将会使市场接受到利好的讯号，提升将来的经济绩效。Gminy(2010)得出结论真实盈余管理操纵行为也会使市场收到正面的讯号，因为操纵使盈余满足了投资者的期望。Anne（2018）通过对上市商业银行所适用的金融会计制度进行研究，发现美国的商业银行的盈余管理手段主要是根据会计制度的规范而变化的，由于美国的金融机构可以跨业经营，因此美国的商业银行可以通过将收益在不同的金融资产和时间跨度间进行切换，那么可操作性还是具有相当的空间。

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        综上所述，国外的文献研究主要集中在对商业银行盈余管理的动机和经济效果上，主要观点认为商业银行的盈余管理主要基于短期内对账面利润进行调控，在现有的企业会计准则制度的规范要求之下，按照企业自身或者是股东自身对于价值目标的设定，为了达到财务信息反馈的目的，通过一系列盈余管理的方法所进行的一种业绩粉饰和绩效表象化提高的管理手段。主要途径是从利润形成的途径，收入和成本费用的确定是为了最后对企业在整个会计期间衡量其经营成果的直接依据，收入越高并且成本费用越低那么企业的当期的经营成果就越客观。由于商业银行的经营成果往往是以利润相关的指标所反映出来，因此利润的大小很多时候都是作为营业绩效的好坏的直接标准。那么为了更好地展示企业的利润情况，企业在对于其是否能够主观判断当期来确认费用时就会进行盈余管理，虽然说准则的要求相对明确，但是只要是涉及到主观判断，那么在任何时候都不可避免存在左右两边天平如何平衡的问题，这在无形中就必然会作为盈余管理的一种重要方法。
        四、国内文献综述
        陆建桥（1999）研究了盈余亏损与盈余管理之间的关系。他选取了我国年股上市公司中的家，且这家上市公司报表利润亏损，利用扩展的模型，发现这些公司在亏损年份及前后都存在向上管理盈余的行为，实证证明公司存在避免盈余亏损的盈余管理动机。杨岚（2005）以我国家上市商业银行为样本，调查了这家银行的贷款损失准备计提情况，发现银行可能利用贷款损失准备进行盈余管理。刘承智（2005）也回顾和评价了我国商业银行贷款损失减值制度，得出我国上市商业银行在利用对外贷款发生减值和损失时利用资产减值的金融会计制度调节盈余。张天伟（2018）通过新准则进行研究并对比我国上市商业银行的样本发现新会计准则的实施对上市商业银行管理层的盈余管理行为确实有抑制作用。曹国华（2019）对我国国内的上市商业银行的盈余管理绩效进行分析，发现盈余管理有一定的短期价值效应，能够创造公司价值。艾琳（2018）认为上市商业银行的盈余管理会影响公司的经营方针，部分商业银行为了进行盈余管理而采用短期的经营行为，这种因为起始阶段就开始的盈余管理在至少三个会计年度内会促使商业银行进行短期业务，而在超过三年的时间以后则效果并不明显，主要的原因也是由于会计准则的变更。
        综上所述，国内的文献研究主要集中在我国上市商业银行在新会计准则制度下进行盈余管理的手段上，在会计政策方面来看，企业对于自身的任何一项业务都是必须要找到在准则中所对应的的情形，这也就是为什么企业会计准则会根据各个不用行业的特征将准则分成很多不同行业的会计制度，而对于同一行业的同一业务而言，政策的选择和认定本身就基于会计人员的不同立场或者说是企业控制者的要求来进行。在会计估计方面来看，计量的基础是企业不得不去做出选择的因素之一，那么不同的计量属性很可能就会导致企业相关财务指标的计价不同，因此来达到调整盈余的目的，此外类似损益类科目的确认方法的选择更是会直接影响企业的盈余反馈。
        五、结论
        目前的研究的理论主要基于信息不对称理论和和利益相关者理论，信息不对称理论是指在金融交易活动中，因为交易双方对彼此的信息掌握不对等以及对各自外部信息的了解程度不同，而使得总会存在其中一方的信息更加全面，那么在交易的过程中，占据信息优势的一方往往会利用这一优势达到为自身牟利的举动。在中小企业的信贷风险管理中，往往是由于银行对于债务人的信息掌握有限，而使得中小企业容易产生被表面信息误导的情况。利益相关者理论认为包括股东、债权人、政府、员工、供应商和战略合作伙伴在内的利益相关者是企业收入的保障，那么企业要想使用资产使得其增值保值，就必须加强资产的组合投资，强化资产的使用效率，而这就需要维护好利益相关者的往来关系，在制度上对相关者群体进行限制和约束，同时采用一定的激励机制，这样才能够来创造更大的价值。在我国，资本市场的发展还不是很完善，信息不对称的现象也非常严重。盈余管理也是信息不对称引发的一种机会主义行为，这种行为对信贷配给造成影响。在债权债务关系中，信息是非常不对称的，也就是说贷款人和借款人了解到的信息是不一致的。贷款人和借款人之间也可以说是委托代理关系，其中债权人是委托方，借款人是代理方，这种委托代理的关系加重了信息不对称，也造成了代理方的机会主义行为。代理人可能釆用道德风险和逆向选择等行为，这两种行为都将损害债权人的利益。企业比贷款人更了解自身的财务状况、经营成果和自身风险等，再加上我国现在处于经济转轨和金融改革的宏观环境下，披露不够充分、信息透明度不高、法律不够健全，使得债权和债务人之间信息的不确定性更加严重，也加重了信息不对称现象。而商业银行的盈余管理正是在这样的作用和动因之下得以实施，不论结果所带来的影响到底是短期的还是长期的，是利好的还是不利的，商业银行进行盈余管理都是不争的事实，那么对商业银行的盈余管理进行研究将一直是资本市场和金融领域的重要话题。
        六、展望
        现阶段，对于商业银行的盈余管理的研究还处在摸索阶段，主要的研究成果还都是商业银行基于会计准则的变化而对利润作出账面上的调整而言的，而会计政策的选择和会计估计的判断往往都具有主观性，那么对商业银行的盈余管理的动因分析将成为日后理论研究的方向，此外，由于商业银行的内部和外部环境的变化是未来现实中不可逆转的趋势，那么还需要结合实际的环境变化和变化以后的实际环境特征，对商业银行盈余管理的内部和外部的影响因素进行研究，这也是非常有必要的。而大数据金融时代的到来也将改变商业银行盈余管理的模式，大数据环境则是基于大数据理论和技术不断发展的时代背景之下结合企业商业模式而言的，大数据技术是处理分析数据集并且系统地从数据集中提取信息或以其他方式处理数据集的技术。由于这些数据集过于庞大或复杂，以至于传统的数据处理应用软件无法处理。具有多种用例的数据会提供更大的统计能力，而复杂度较高的数据更有可能会导致错误。大数据的挑战包括数据的捕获、数据存储、数据分析、搜索、共享、传输、可视化、查询、更新、信息隐私和数据来源等等。因此，企业要能够顺应这种环境变化，充分利用大数据技术所带来的便利条件，利用相关硬件和软件的优势发挥其商业活动的价值创造效果，大数据环境之下将使得商业银行更加注重对于数据的采集和使用。再加上“中国制造2.0”的概念提出，在商业银行发展利好政策的推动下，商业银行要充分利用好“中国制造2025”的专项资金支持，将资金投入到盈余管理的数据化制度建设中，为后期的发展做好内部管理工作，发挥盈余管理的制度作用，规避财务管理中的种种内外部风险，强化风险点的控制和财务管理业务流程的设计，借助这一历史机遇，优化商业银行的盈余管理。
        参考文献
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        基金资助：武汉工商学院科研项目“上市商业银行盈余管理研究”（项目编号：A2016003）
        作者简介：金宏莉，1979年6月，女，汉族，江苏连云港人，硕士研究生，武汉工商学院讲师，研究方向为公司理财、内部控制。