庄开元
聊城大学 山东聊城 252059
摘要：2016年5月1日起，建筑业开始实施营改增，标志着营业税退出历史舞台，建筑业进入增值税时代。营改增政策目的在于调整税制结构，改进营业税重复征税的弊端，以推进企业转型升级、推进供给侧结构性改革。本文通过理论与案例分析相结合的方法，根据样本公司2015年—2019年上半年财务报告有关数据，分析我国建筑业税负水平的增减变动情况并为建筑施工企业在营改增背景下进行企业管理给予针对性的建议。
关键词：营改增、建筑业、税负水平、实体经济
一、引言
1994年分税制改革设置了以增值额为税基纳税的增值税和以营业额为税基纳税的营业税，两税分设导致重复征税问题显著。为解决重复征税问题，我国自2012年1月1日起在部分城市的部分行业率先开始了营改增试点，并逐步扩展到其他城市的各个行业。至2016年5月1日，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增范围，其中建筑业增值税税率为11%。2018年4月，财政部与国家税务总局又发布了《关于调整增值税税率的通知》（财税[2018]32号），确定自2018年5月1日起，建筑业增值税税率由11%降至10%。
由于在建筑业中建筑施工企业具有规模大、供应链长、经营方式多样化等特点，导致营改增政策在不同所有制、不同生产经营方式、不同规模下的建筑施工企业产生了不同的效果。目前许多学者对于营改增政策是否对建筑行业税负起到明显的减轻作用持不同态度，因此，分析营改增政策后我国建筑业是否实现了减税目标仍是需要深入讨论的课题。
二、我国以建筑业为代表的实体经济发展存在阻力
当前我国实体经济逐步出现“空心化、脱实向虚”的现象。具体来说就是以制造业、建筑业等行业为主体的实体经济部门在产业结构优化中由于全球范围内实体经济整体环境不容乐观，造成了实体经济逐渐向以金融业为主的虚拟经济部门转移。并且从房地产市场泡沫化趋势愈发明显可以看出，房地产用途已经从解决刚需住房和改善居住条件，变为被投机炒房者披上了金融的外衣肆意炒作，把房地产从最初的实体经济变为与金融业类似的虚拟经济。因此，实体经济中的建筑业与虚拟经济中的房地产业由于市场上的投机行为愈演愈烈，导致建筑业与房地产业的比例失衡更加明显，如果这一态势无法得到有效遏制将对实体经济产生十分巨大的冲击。
实体经济发展的环境正在恶化。实体经济出现衰退，主要是由于做实业的成本不断提高，导致实体经济的利润空间被逐渐压缩。具体表现为：一是融资困难，且融资成本较高。因为中小企业最主要的融资渠道是向银行等金融机构取得，但大多数银行出于自身的资金安全考虑，不会轻易贷款给中小型企业。导致从事实体经济的中小企业发展困难，从而倒闭或者关停。二是实体经济建筑业所依靠的劳动力成本持续攀升，我国劳动力成本优势降低。尽管各类减税降费政策持续推行，但对于建筑业此类典型的劳动密集型行业来说，企业经营成本的降低并不明显。
三、营改增对建筑行业税负的影响
（一）理论分析
实施营改增政策之前，建筑业缴纳营业税的税率为3%，营改增政策实施至今，税率已由最初的11%下调至10%。单纯从数据上看，税率上调了7个百分点，是否可以得出营改增政策后企业税收负担大大加重呢？（见表1）本文在林志伟（2018）的基础上，引入了进项税额可抵率这一概念，对其假设做了相应改进，完善了其假定进项税额均为17%的前提。
设工程造价为I，进项税额可抵率为C%。营改增前应纳税额为I*3%，营改增后应纳税额为，令营业税应纳税额与增值税应纳税额相等可得出，C=67%。意味着当可抵扣的进项税额与销项税额之比等于67%时，营改增前后税负相同；当可抵扣的进项税额与销项税额之比大于67%时，营改增政策使企业税负降低；当可抵扣的进项税额与销项税额之比小于67%时，则相反。
一般纳税人的应纳增值税额 I/(1+10%)×10%×(1-C%)
应交营业税额 I×3%
表一 营业税和增值税应纳税额计算
（二）案例分析
山东省路桥集团有限公司（以下简称山东路桥）始建于1948年，2012年在深圳证券交易所上市。主要从事路桥工程施工与养护工程施工业务，具有公路工程施工总承包特级、桥梁工程专业承包一级、路面工程专业承包一级等资质，建设足迹遍布苏、浙、沪、粤等全国二十几个省市自治区。从经营资质、产值规模等角度看，山东路桥是全国众多建筑企业的缩影，管中窥豹，可见一斑。
本文中的财务数据主要来自巨潮资讯网披露的山东路桥的半年度财务报告加以整理计算而得。表中增值税是根据山东路桥各年度披露的半年度财务报告合并利润表附注中的教育费附加推导得出，公式如下：本期应交增值税=本期教育费附加发生额/附加费率（根据财务报告披露按3%核算）-营业税（样本公司未缴纳消费税）。
1.增值税占比
由于建筑业在2016年5月1日开始试点营改增，因而2016年上半年既包含了营业税税制下的财务数据又包含了营改增后增值税税制下的财务数据，导致山东路桥2016年上半年年度披露的财务报告中的财务数据出现较大变动和异常，因此并未把2016年上半年度数据进行分析比较。
如表二所示，自2016年营改增政策实施后，营业税退出历史舞台，增值税取代营业税成为占企业纳税总额比重最大的第一大税种。增值税占比从2015年的29.87%上升到2019年的69.17%成为第一大流转税，增值税作为主体税种只对产品增值额征税，克服了营业税重复征税的弊端。从增值税占企业应纳税额比重来看，营改增政策效果明显，基本实现了其对税制结构调整的目的。
表二 山东路桥营改增政策以来增值税占比变化
项目（单位元） 2015年上半年 2017年上半年 2018年上半年 2019年上半年
增值税 40,415,518.36 141,685,583.26 137,072,542.41 222,647,261.82
企业所得税 44,876,558.54 80,865,209.17 65,572,915.59 76,756,307.60
税金及附加 50,029,782.82 13,639,033.21 15,628,571.93 22,466,918.61
应纳税额 135,321,859.72 236,189,825.64 218,274,029.93 321,870,488.03
增值税占比 29.87% 59.99% 62.80% 69.17%
2.企业总税负
与申玲（2018）认为营改增后建筑企业的税负相比营改增前有增加不同，山东路桥在税制结构调整及税负降低角度上均有显著变化，其原因主要有以下几点：一是从增值税角度，山东路桥的主要上游企业如山东高速集团有限公司、青岛泰华集团有限公司等均为一般纳税人，具有较高的抵扣比率，增值税进项税额抵扣率较高。二是从企业所得税角度，山东路桥开发支出2019年上半年较年初增长1525.87%，由年初1748965.17元增加到了28435899.10元，列入资本化支出的研发项目大大增加。根据相关政策显示企业研发费用加计扣除比例为75%且由科技型中小企业扩大至所有企业，这一税收优惠政策使山东路桥在利润总额同比增长59.93%时，企业所得税并未大幅增加，从而降低企业税负。
根据公式企业总税负=应纳税额/营业总收入*100%，得到2018年、2019年山东路桥企业总税负同比降低1.67%、0.31%。虽效果较为显著但也可看出营改增政策的减税效应存在明显滞后性，这一现象可能是因为营改增政策实施的分步试点策略使得改革早期纳入增值税抵扣链条的行业有限，使得增值税的抵扣链条并不完整，从而导致营改增减税效应滞后。
表三 山东路桥营改增政策以来企业总税负对比
项目（单位元） 2015年上半年 2017年上半年 2018年上半年 2019年上半年
营业总收入 2,362,299,809.66 4,239,419,383.24 5,600,591,214.84 8,956,999,983.55
应纳税额 135,321,859.72 236,189,825.64 218,274,029.93 321,870,488.03
企业总税负 5.73% 5.57% 3.90% 3.59%
四、营改增背景下建筑行业企业的对策
（一）存在的问题
1.进项税额抵扣偏低
营改增后建筑业企业需要取得足够的进项抵扣才能达到预计的减税效果，由于我国对增值税的进项抵扣问题设有诸多规定，大部分企业取得的进项税不能抵扣完全，致使部分企业可抵扣的进项税额与销项税额之比未达到67%的比例。出现“抵扣难”现象主要有以下三方面的原因：
（1）人工成本问题
对于建筑行业而言，其营业成本有较大部分来自于人工成本，而人工成本却不在进项税额可抵扣的范围之内。所以对于建筑业此类以职工薪酬为主要成本的行业来说，营改增后对于人工成本的税率由3%上升到10%，增值税率大幅提高，从而导致税负水平上升。
（2）发票取得问题
一是难以取得可抵扣的增值税发票。由于建筑业的特殊性（工期长、流动性大、施工范围广、建筑材料多样），建筑行业许多企业的建筑原材料如砂石、地材及零星辅助材料等，来源广泛，难以获得有效的增值税专用发票。二是进项抵扣不足，如商品混凝土适用简易计税方法采用3%的税率，建筑业企业在其上游企业中取得的进项税率为3%，但销项却适用10%税率，相差7个百分点。
2.现金流周转压力过大
建筑行业往往在工程初期投入极大，同时还负担增值税等税负却无法取得资金回流，这通常将抑制大量中小型建筑企业的发展。税改前营业税通过代扣代缴的方式实行全额征税，在实际收到款项时才需缴纳营业税，对建筑企业的前期资金压力并不大。税改后正常情况下应分期确认收入并以当期施工计价确认的收入作为计税依据计算应纳税额，但在实际工作中，由于工程项目施工周期长，只有极少数的验工单位能按照合同将款项及时拨付，使得验工计价的收入确认时间会远远迟于合同约定的时间，导致收入和支出不匹配，纳税时间前移，建筑企业要一边负担前期大量资金垫支还要预先承担增值税税负。进销项确认时间差导致企业占用大量税款资金，资金压力大大增加，影响资金周转，挤占中小企业的生存空间。
（二）建筑施工企业管理策略
1.增加进项抵扣，调整产业结构
税改后，建筑企业增加可抵扣进项支出成为当务之急，根据上述提出的问题本文提出针对性建议如下：
（1）加强劳务管理，提升机械设备水平
当前税制规定人工成本无法抵扣，并且随着企业的不断发展，人工费用还在逐年增加。建筑施工企业应从以下两个方面应对：
一是加强劳务管理，转变雇佣长期工人的观念。随着经济不断发展，建筑行业由于依附于房地产行业这类虚拟经济，房地产行业呈现衰退迹象的同时建筑行业的发展空间也在逐年缩减。在收入无法大幅增长的前提之下对于建筑企业来说只有降低成本缩减开支才能在激烈的行业竞争中脱颖而出，再加上建筑行业具有业务少但工程量大的特点，由雇佣大量长期工人转为临时工与长期工并存的人员管理模式，能有效去除人员冗余缩减成本开支。
二是加大对机械设备的投入。作为传统行业来说，建筑业发展目前面临的困境在于能否做好产业转型升级，关键点就是企业能否重视科技创新紧跟国家政策要求和经济发展速度。要求企业加大对机械设备的研发投入，提高机械设备水平和自动化程度，减少作业人员，增强对施工人员的安全防护从而有效降低意外事件的发生。
（2）合理选择上游供应商
建筑施工企业原材料的来源极其广泛，在面临众多下游供货商时企业应当选择具有增值税一般纳税人资质的供应商合作，完善增值税的抵扣链条，以获得较高的抵扣比率。如果与小规模纳税人合作，应降低采购报价，并尽可能要求对方提供税务机关代开的增值税专用发票。
2.做好资金预算工作
为实施营改增，建筑企业必须重新预测纳税资金需求，做好资金预算，满足及时、足额的纳税需要。纳税时间的设定是建筑施工企业现金周转的核心，企业应根据行业特点，合理筹划纳税时间，尽量确认收入与缴纳税款的时间差。
五、结论
根据山东路桥财务报告相关数据可初步得出山东路桥在营改增政策后，税制结构实现了调整，同时整体税负水平降低这一结论。营改增作为我国税制的重大改革之一，其目的是为企业减少税收负担，使企业可以将更多的资金用于研发创新与经营发展上。建筑施工企业作为营改增的主要适用行业，却仍存在部分建筑施工企业税改后出现税负增加的情况。因此，应继续优化营改增政策，完善征收管理，同时优化企业内部管理，以确保营改增改革持续推进，建筑施工企业切实享受到营改增政策减税红利。
参考文献
1.《建筑企业营改增后的税负影响与对策分析》何华芬;孙东祥; 《会计之友》2017-12-04
2.《营改增对建筑企业税负的影响——基于建筑业上市公司的数据分析》申玲;瞿佳依;李韫; 《会计之友》2018-05-03
3.《营改增规制下施工企业成本管理策略探讨》方俊;王伟铭; - 《财会通讯》- 2016-10-20
4.《“营改增”对建筑施工企业财务的影响》雷中浩; - 《财会通讯》- 2017-06-20
5.《“营改增”减税了吗？》谭江涛《财会通讯》2019年27期
作者简介：庄开元（2000-），女，山东临沂人，聊城大学商学院 2017级会计本科8班。