第一作者黄喆 第二作者 孙睿
湖北财税职业学院 湖北武汉 430064
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随着我国对外开放程度的进一步加大，来华投资的非居民企业规模也呈现逐年增长趋势。2014年中国就已成为全球外商投资的第一大目的国，也是自2003年以来我国首次超越美国越居世界第一。在长期亏损的情况下非居民企业依然不断增加投资，究其原因主要是非居民企业通过关联交易等进行恶意避税，以达到将利润转移到国外偷逃我国境内税款的目的。因此，本文将通过对我国非居民企业境外所得税源监管的相关理论与实践分析，得出我国目前在非居民企业税源监管上存在的相关不足。
关键词：非居民企业 税源监管 资本弱化
1.我国非居民企业避税概况
随着我国对外开放程度的进一步加大，来华投资的企业规模也呈现逐年增长趋势。据有关部门统计，我国目前拥有外资企业40多万家，世界500强中我国约有490家在中国境内投资，在中国设立研发中心等功能性机构的达到1600余家。2015年1月29日，根据联合国贸易和发展会议公布的《全球投资趋势报告》的相关数据显示，2014年中国已成为全球外商投资的第一大目的国，也是自2003年以来我国首次超越美国越居世界第一[ 引自《人民日报》2015年1月31日。]。在长期亏损的情况下外资企业依然不断增加投资，究其原因主要是外资企业通过内部交易等进行恶意避税，以达到将利润转移到国外偷逃我国境内税款的目的。
由于我国非居民企业通过境外关联交易的避税手段越来越隐蔽和复杂，使得目前我国非居民企业的税收贡献率与其资源占用不匹配、中国境内资源贡献与获得回报不匹配等现象。2011年，拥有全球最大搜索引擎的谷歌被我国税务机关查出利用空壳公司在5年内避税高达46.3亿美元[ 宁琦：《苹果公司避税案例研究和中国应对BEPS的紧迫性分析及策略建议》，《中国注册会计师》2014年第2期。]。如此巨额的避税，严重损害我国境内的征税主权，也是对我国反避税征管工作的巨大挑战。
2.我国非居民企业具体避税特征分析
我国非居民企业日益严重的避税现象，是对我国境内资源的一种无偿消费和占用，有损我国境内其他企业的发展，不利于我国税收征管主权的行使。同时这也更鞭策我国税务机关应深入调查非居民企业具体的避税手段和主要特征，并根据相关手段做出相应的征管改进措施，以实现我国税收权益的最大化。参考我国税务机关近几年的反避税实践经验，可以总结出我国非居民企业通过关联交易进行避税的主要手段和特征。
2.1增加非关联交易方，掩盖关联交易实质
关联购销是指我国非居民企业关联交易之间进行劳务、商品等“高进低出”的购销交易，以达到将境内利润向国外转移的一种避税常见的交易方式。而为了躲避税务机关的查处，在实际交易过程中往往通过非关联购销形式掩盖其关联购销的实质。
通过在关联交易双方中间增加非关联商。具体操作过程是增加一个中间非关联交易商与互为关联方的交易双方分别签订购销合同，该中间非关联商并非实际参与交易，只是作为一个金融中介，并由此间接实现了关联双方的内部交易，并通过“高买低卖”实现了利润从境内向境外转移[ 苑新丽：《非居民企业所得税管理存在的问题及解决途径》，《财政研究》2009年第3期。]。例如，A为我国非居民企业，C为A的海外关联企业，B为中间非关联商。A将商品高价卖给B，B并非从事经营业务只是作为资金供应链的中介者，获取资金的占用价值，B再将商品以原来的或略高于原来的价格卖给境外企业C，C再将商品以低价售出，以此通过“高买低卖”实现了利润向境外的转移。从整个过程上看，由于B与双方签订的都是非关联企业之间的购销合同，因此从表面上看该交易并非涉及关联交易的转让定价问题，较强的隐蔽性给税务机关的稽查工作增加了难度。而另一方面，该交易的实质就是通过一个金融直接实现了我国非居民企业在华企业向境外转移利润以逃避国内税款的避税行为，应该对其进行转让定价调整。
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图2-1 增加中间非关联商的关联交易图
2.2虚增特许权使用费，加大费用扣除
对于无形资产的避税，我国非居民企业往往通过增加在关联企业之间特许权使用费的支付，以实现费用的最大化扣除，营造我国非居民企业亏损以实现逃避境内税款的目的。相比于关联企业间商品的购销，无形资产的特许权使用费更具关联交易的避税性和隐蔽性。主要的方式有：
第一，增加委托研发费的扣除。我国相关法规规定，企业委托境内其他企业、研究机构进行开发活动发生的与企业主要经营业务紧密相关的费用，按照独立交易原则可以进行扣除。扣除标准是在认定的合理范围内按委托研究开发费总价的80%计费用。我国非居民企业利用这一点，在向境外关联企业通过使用相关技术许可而支付特许权使用费的同时，另外增加新产品委托研发费的支付，而为了逃避税务机关的稽查，他们往往以对技术进行革新为由，但与此同时特许权使用费的费用却为改变。该方法是通过巧立名目变相增加税前扣除费用，减少非居民企业的经营利润以实现避税的目的。
第二，利用研发形式转移所有权利润。随着我国科研技术的发展，越来越多的非居民企业选择在我国境内设立研发中心以实现企业对新技术的掌握，并逐渐在国际竞争中站稳脚跟。但税务经过调查发现，虽然我国设立了较多研发中心，但实际所有权归属于我国非居民企业的新技术几乎没有，归根结底这也是我国非居民企业一种转移利润的方式[ 赵国庆：《审视跨国高科技公司避税行为完善》，《国际税收》2013年第2期。]。具体来说，研究开发新技术作为一种特许权，所有权人可以在取得所有权之后获取丰厚的使用利润，而受托开发研究只能作为受托服务获得较少的收益报酬。因此，许多外资企业即使是开发新技术在我国境内适用，也采取委托我国非居民企业进行研发，并将最终的新技术的所有权归于境外公司，以实现利润向境外的转移。
2.3增加融资形式，实现资本弱化
第一，利用“现金池”业务增加利息扣除。随着融资形式的多样化，除了普通意义上的关联企业之间的借款，“现金池”业务也逐渐成为我国非居民企业的融资形式之一。当企业通过“现金池”融入周转资金时需要支付相关利息费用，而存入“现金池”时则可以获得相应的利息收入。但从目前的非居民企业融资现状来看，我国在对“现金池”业务的管理上，存在我国非居民企业融入资金支付利息费用，而存入资金却少计利息收入的问题。此种多计费用少计收入的方式为我国非居民企业通过融资转移利润创造了条件，最终达到在中国境内进行避税的目的。
第二，增加隐性融资手段。通常意义上的显性融资手段是指通过银行借款、企业间的资金周转等，随着融资方法的多样性发展，隐性融资作为一种新型避税手段逐渐出现在非居民企业业务之中[ 安然：《对“资本弱化”进行规制的思考》，《法学论坛》2006年第2期。]。最普遍的隐性融资是我国非居民企业通过关联企业之间往来账款长期挂账以实现利润的转移，同时又向境外公司借入款项支付超过正常标准的利息以实现费用扣除的最大化。该新型的避税手段需要税务机关人员必须具备专业的会计基础和敏锐的洞察力，需要对我国非居民企业的财务运作进行深入的分析才能发现其中的疑点，应该重点检查其与境外关联企业的往来账户和财务费用的扣除。
2.4利用境外避税地，增设导管公司
国际避税地主要类型分为不征所得税的百慕大群岛、开曼群岛等；所得税率较低的瑞士、海峡群岛等；所得税仅实行地域管辖权的中国香港、巴拿马等；对其他国家签订有大量税收优惠协定的荷兰等。国际避税地由于其税收制度上的优惠性以及金融信息的保密性，逐渐成为各国进行避税的中介地。
通过在避税地设立导管公司转移利润。导管公司是我国非居民企业通过避税地进行转移利润的主要手段，该公司的建立不具有经营实质性但组织形式满足法律要求，根本目的是为了通过转移利润最终实现逃避或者减少我国境内税款的目的。我国非居民企业通过在瑞士等国际避税地设立不以实际经营为目的的公司，利用关联购销“低买高卖”或者隐性融资等手段将中国境内利润转移到低税负国家，以实现集团总体税负最低的目的。
滥用税收协定优惠政策进行避税。某些国税避税地往往对税收协定缔约国给予较大的税收优惠，许多非居民企业通过虚设避税地居民身份以享受最大的税收优惠。以巴巴多斯为例，中国与巴巴多斯签订的税收协定中规定，包括转让股权在内的其他财产收益征税权由取得所得的企业居民国独占。即当巴巴多斯居民身份的企业在中国境内取得股权转让所得时，我国不具有征税权。许多我国非居民企业在华企业利用这一税收优惠，在巴巴多斯设立导管公司进行境内外股权转让以实现利润的转移和境内税收的减免。
综上所述，以上就是我国非居民企业的避税特征和方法，笔者希望这些非居民企业的避税方法研究可以给我国税务机关进行反避税调查提供一些帮助。
参考文献：
[1]陶东元：《非居民企业税收征管实务手册》，中国财政经济出版社，2009年。
[2]徐金强：《关于非居民企业避税问题的探讨》，《涉外税务》2011年第10期。