乔宏丽
山西财经大学 山西太原 030006
摘要：伴随着社会主义市场经济的发展，近年来我国陆续发生了一系列上市公司财务舞弊的案件，严重干扰了我国资本市场的秩序，危害了市场经济的健康发展，更与审计工作有着难以分割的关联。因此，如何有效识别、预防财务舞弊的发生对审计行业至关重要。本文从舞弊识别的角度对瑞幸咖啡财务舞弊案进行研究，并从多种视角总结相关教训，以期对审计识别、防范上市公司财务舞弊有所启发，避免审计失败。
关键词: 财务舞弊; 审计; 瑞幸咖啡
一．财务舞弊审计的相关定义
财务舞弊审计：指审计人员为了防止被审计单位的内部相关人员为了获得不当利益而采取非法手段使组织整体利益受损，使用检查、询证等审计方法进行取证并向委托者出具具有公信力的审计报告的一项经济监督活动。
舞弊三角理论：该理论由美国注册舞弊审核师协会的鼻祖史蒂文阿伯雷齐特提出。他指出，企业舞弊的产生是由压力、机会和自我合理化三要素共同作用的结果，任何一项要素的缺失都不可能使得企业有机会进行舞弊，这三要素共同作用促成了企业的舞弊欺诈行为。
二．瑞幸咖啡案例介绍
瑞幸咖啡（中国）有限公司（以下简称瑞幸咖啡）成立于2018年3月，2019年5月在美国上市，从而成为全球从成立到IPO最快的公司。2020年1月，对外发布了审计后的2017-2018年报表和未经审计的2019年前三季度报表，完成增发并发行可转债。但在2020年2月，美国浑水调研公司发布了瑞幸咖啡做空报告：2019年第三、四季度门店销量虚增69%、88%；实际销售价格为上市价格的46%，而非声称的55%；为填补虚高的门店收入，夸大广告支出数逾150%；夸大其他产品收入近400%等，从而认为2019年度瑞幸咖啡财务报告通过虚增收入及支出等进行财务欺诈。4月2日，瑞幸咖啡宣布，2019年二季度至四季度期间虚增了22亿元人民币的交易额，相关的成本和费用也相应虚增，公司股价跌幅高达80%后停牌。
三．瑞幸咖啡财务舞弊手段
（一）收入虚增
对投资者而言，上市公司销售收入与利润是最为关心的财务指标。在瑞幸事件中，出现了虚增22亿收入的巨额造假。根据浑水报告的证据显示：瑞幸单个门店的每日销售商品数量在2019年Q3和Q4分别至少被夸大了69%和88%。单笔订单商品数已从2019年Q2的1.38降至Q4的1.14。夸大了其每件商品的净售价至少1.23元人民币，门店亏损高达24.7%-28%。排除免费产品，实际净售价与咖啡上市价的比重比管理层声称的55%低了9个百分点。在2019年Q3来自“其他产品”(即非新鲜冲泡的饮料，例如便餐，果汁，坚果，杯子等)的收入贡献从去年同期的6%上升至22%，但在报告最终期内实际仅有2%。这说明瑞幸咖啡以实时订单跳号、虚构商品订单量来达到虚增收入的目的。
（二）成本与费用造假
在上市公司成本与费用造假问题上，存在着通过虚增生产成本、原材料成本、管理费用等来虚增成本与费用达到虚减利润目的的情况，也存在着通过少计生产成本、原材料成本、管理费用、延迟确认费用、费用资本化来虚减费用达到虚增利润的情况，瑞幸咖啡显然是前者。根据浑水报告的证据：瑞幸夸大了其在2019年Q3的广告费用150%以上，特别是在分众传媒上的支出，有可能通过费用回收虚增利润。
（三）内部控制重大缺陷
根据瑞幸公告信息：“公司首席运营官兼董事刘剑先生以及向他汇报工作的几名员工从事了不当行为，包括捏造某些交易”。显然，通过COO和手下员工不可能造就高达22亿元的销售收入。
据浑水报告指出危险信号：瑞幸管理层通过股票质押大幅套现，令投资者面临追缴保证金导致股价暴跌的风险。而且，瑞幸最近通过增发和发行可转换债券筹集了8.65亿美元用来发展其“无人零售”战略，这更可能是管理层从公司吸走大量现金的便捷方式。从事件披露和种种危险信号来看，此次财务造假肯定是内部控制出现了重大缺陷。
四．几点启示
从瑞幸咖啡财务舞弊案例中，可以看出当前的审计技术或思维需要升级。审计师传统的审计思维已经不适合互联网商业模式。同时内控管理必须得到进一步加强，这是确保企业可否健康发展的基础。审计主体应当从瑞幸咖啡财务舞弊案中汲取深刻教训,要想有效遏制财务舞弊的发生，必须依靠审计主体和被审计单位、监管机构等多方的共同参与。因此，从瑞幸咖啡财务舞弊案例中可以得到如下启示。.
（一）增强注册会计师责任意识，强化专业能力水平
提升职业道德素养，增强专业胜任能力，具备较高的职业道德素养是对相关职业人员的内在要求，注册会计师作为一种职业也有相应的职业道德要求对其行为予以规范。会计师事务所应当向所有审计工作者提供适用的专业文献和法律文献，推动注册会计师提升业务能力，尤其是识别舞弊的相关能力。同时有必要向注册会计师及全体项目组成员强调保持职业怀疑的必要性和重要性。目前，上市公司财务舞弊手法愈加复杂和隐蔽且资本市场涉及领域广泛,这就要求审计人员要不断完善自身的专业知识储备，提高执业能力。会计师事务所和注册会计师自身要注重提升审计专业技术，开展以上市公司财务舞弊手法及以审计为内容的专业技术培训,对审计人员识别舞弊的能力进行定期考查。
（二）关注企业舞弊手法，丰富舞弊审计程序
根据对发生财务舞弊的上市公司的研究，涉及财务舞弊的公司都会表现出一
定的行为特征。独立审计工作人员可以更加广泛地了解上市公司舞弊的手法，并结合实际工作经验对已有的舞弊甄别技术加以比较分析，从而达到良好的识别效果。在识别舞弊风险的过程中，内部控制的固有缺陷、其他的分析性异常以及高级管理人员个人财富与股价的过分密切联系都应引起审计师对舞弊的必要警惕。审计师在实施审计程序时，要对被审计单位进行充分了解，充分关注被审计单位在收入、成本确认方面的异常现象和指标。大部分上市公司的财务舞弊很难被常规审计方法发现，那么对风险较高的客户就必须实施一些创新性的非常规的审计程序和方法才能有效控制审计风险。
（三）关注被审计单位内控，注重非财务因素
有效的内部控制和规范的内部审计程序是防范上市公司财务舞弊发生的基本手段之一，建立科学的内部控制制度是保证上市公司健康运营的强有力保障,是关系到公司治理和经营管理的关键环节和重要措施。因此上市公司要高度重视建立健全内部控制制度，强化内部审计监督的作用，真正发挥内部审计职能，形成相互制约的有效机制。针对互联网商业模式公司，深刻反思内控模式，有效确认收入和流量。由于互联网商业模式企业普遍沉淀时间不够长、商业模式变化快、行业较新、竞争激烈，大多缺乏内控体系的建设。此次瑞幸事件给互联网企业敲响了警钟，应加强对内控体系建设的重视，特别是与互联网业务相匹配的资金管控、预算监督等。
（四）政府应支持信息技术服务于审计行业
近些年国内出现了能替代人工看账的审计软件，四大会计师事务所也拥有了以现代风险为导向的审计软件。瑞华会计师事务所开发的“啄木鸟”审计软件就是以风险导向审计为理念的审计工具，并且正在全所范围内积极的推行。政府可以出台优惠政策鼓励和扶持开发审计软件的高新企业，为现代风险导向审计的应用提供较好的技术保障。可以建立包括审计案例的资料数据库，通过互联网与注册会计师协会、银行信息系统等相关单位实现资源共享，打破事务所在审计时获取数据有限且不全面的困境。有了互联互通的数据库和相关单位的资源共享，可以大大提高审计效率，降低审计失败的可能性。
参考文献
[1] 苗李丽.公司财务舞弊原因与审计对策[J].企业改革与管理，2015.
[2] 肖康. 浅析上市公司财务舞弊[J]. 中小企业管理与科技，2018.
[3] 郑素芬. 上市公司财务舞弊的识别与治理研究[J].经济研究导刊,2015.