马永珍
广西投资集团有限公司, 广西 南宁 530028
摘要：本文以某投资建设工程项目竣工结算为例, 以审查工程项目竣工结算的真实性、合规性为目标，综合运用重点抽查、调查询价、现场测量、因果分析、对比审计等方法，逐一进行审查，揭示了工程项目管理中存在的缺陷和漏洞，以及施工单位高估冒算、高套定额、虚列工程量行为，提出做好国有投资项目竣工结算审计的建议。
关键字：竣工；结算；审核
引言
随着国有企业快速发展，项目工程建设规模越来越大，为提高投资项目管理水平和投资效益，全面了解投资项目工程管理中存在的问题和薄弱环节，一般大型国有企业都会加强对重大投资项目的审计监督，加强对投资项目结算的管理，下面以某投资建设工程项目竣工结算为例，谈谈如何做好投资建设项目竣工结算的一些体会。案例概况：项目总建筑面积约为16万M2，概算投资16亿元，项目含写字楼及裙楼、地下室等。业主单位通过公开招标方式确定各标段施工单位，施工单位编制工程结算书，工程结算总造价约为14.2亿元。项目于2016年6月开工，2018年12月竣工验收。2019年下半年，开始组织对该项目竣工结算，送审结算造价为14.2亿元，审定工程结算价为12.2亿元，核减造价2.0亿元，核减率14%。
1. 精心组织，做实审前准备
1.1建设项目具备竣工结算条件后，根据项目竣工结算工作流程，成立项目竣工结算审计组，按照项目情况配备土建、安装、市政、园林相应的专业人员12人，安排有丰富经验的造价工程师任项目负责人，同时根据对项目认真细致的审前调查，制定了项目竣工结算工作实施方案，明确审计分工，责任到人。
1.2审计组进点之后，收集项目竣工结算资料，专人列出工程竣工结算需要资料清单，并检查资料的完整性、合规性。收集主要资料如下：一是施工合同及附件、协议书、补充协议、招投标文件、中标(中选)通知书、图纸会审纪要、开、竣工报告及工期延期联系单、竣工验收记录。二是承包人编制的结算书及电子盘（盖承包人公章和造价编制人员资格章）、地勘报告、原始地貌标高抄测记录、施工图、竣工图纸。三是施工组织设计、施工方案或专项施工方案。四是材料、设备认质核价单、甲供材料(设备)收货验收签收单、设计变更单、现场签证单、隐蔽工程验收记录。五是与工程结算有关的发包方通知、指令、会议纪要、往来函件、工程洽商记录等等。
2.全面细查 列出疑点
审计组首先对设计图纸、招标文件、施工合同、施工图、竣工图、设计变更文件、施工日志、监理日志以及工程结算书等资料进行了详细审查，其次实地勘察现场，初步验证，一一列出存在的疑点。
2.1结算书中有些工程量直接采用设计图纸上材料表格的材料量和甲限品牌套定额子目，按经验图纸设计的材料表中的含量以及品牌不一定准确的，所以审计人员决定重新按照竣工图及现场核算一遍工程量。其它工程是否存在虚列工程量的情况？是否多计了工程量？
2.2结算书中，支护与桩工程的桩、锚杆入岩增加费签证增加金额较大：岩类判定是否有误将中风化岩层（软质岩）的工程量并入微风化岩（硬质岩）计价，是否多计微风化岩入岩增加费，而签证单上未注明清楚土石比，是否存在高套定额，多计工程量的情况？
2.3项目主要材料如型钢、钢材、水泥、铜芯电线、铜芯电缆、配电柜等材料为甲限品牌材料，但竣工资料没有该甲限品牌的材料检验报告，甲限品牌的实际使用量多少？是否存在鱼龙混杂的现象呢？
2.4报送结算中合同外材料价格许多无信息价，只有工程联系单，没有进行价格签证，单价无组价依据，施工方送审的计列增加的调整金额大，触动了审计人员的敏感神经，结算中是否存在无依据调整材料价格的现象？
2.5从工程项目外观上看，有些配电箱、应急灯具、开关插座、管线、电梯井砼墙粉刷抹灰、腻子、水泥踢脚线等根本没有，但子目列有数量，并按投标时单价计列，这些子目工程数量与实际明显不符，竣工图与现场实际也不相符，其它项工程是否存在虚列工程量的情况？是否多计工程量？是否存在重复计算工程量的现象呢？
2.6项目建设过程中正处于国家营改增实施阶段，涉及税率调整，相关承包商结算价款时是否进行了相应调整，报送结算书中有些工程的税金取费与投标时仍一致，是否存在抬高取费等级的情况？
2.7主体标段工程合同明确临时设施费由发包人搭建，结算书仍含有发包人搭建围墙设施费，另超高施工增加费、夜间施工增加费、二次搬运费等计取费用金额大，没有完整的支撑材料，是否也存在高列费用的情况？
3.方法得当 挤掉“水份”
面对大量的疑问，审计组负责长组织召开讨论会，针对上述疑点问题反复讨论交流。审计人员严谨细致地分析每个疑点，综合运用审计方法，除采用传统全面审核、重点抽查、调查询价、现场测量外，还采用了因果分析法、对比法等，将审计方法有机地结合在一起，逐一揭开了高估冒算、高套定额、虚列工程量等问题。
3.1详查方法用得当，揭开虚假工程量。在审计过程中，审计人员对设计图纸、招标文件、施工合同、施工图、竣工图、设计变更文件、施工日志、监理日志、施工组织设计、施工方案或专项施工方案、材料、设备认质核价单以及工程结算书等进行全面、详细的审查，对施工单位报送的结算书所列的工程量和工程价款，按照工程量计算规则进行计算和复核。经分析、对比和复核，证实了结算书不按工程量计算规则计算工程量，或曲解定额多计工程量，或主体及签证同时计算，重计工程量。审计人员按照施工图和清单定额规定计算进行工程量计算，审查时，发现施工方为增加结算费用，故意加大工程量，夸大工程施工难度的情形和重复报结算的情形，审计人员审核后，已将重复报送的工程量全部剔除。
3.2实地查勘测量准，真实核定工程量。实地查勘是准确核实工程量的有效办法，也是审计必须实施的重要工作。在审计过程中，审计人员有重点地对设计施工图纸没有明确的项目进行了实地测量有关工程量，实地计量有关器材物质数量，如配电箱数量、灯具数量、开关插座、水暖器材数量以及核对品牌等，核查对比工程的实物量，发现了虚计工程量和高套品牌的问题，施工单位将不存在的工作内容列入结算，同时在审核过程中，发现了诸多图纸资料问题，并在三方见证下，确定实际工程量，核减工程虚计工程量。
3.3因果判断加勘察，甄别土石假工程。由于现场桩入岩增加费签证资料不完善，为了揭开施工单位在岩石比工程中是否存在弄虚作假的现象，审计人员根据时间顺序，对工程地质资料作专题收集、分析并组成资料链，按因果关系进行分析，对标高的逻辑关系进行仔细推敲和分析，分析岩石比的真实性、合理性，发现施工方将中风化岩层的工程量并入微风化岩计价，则为多计入岩增加费工程量，按相应岩类入岩单价扣减多计的微风化岩费用。
3.4巧借外力求依据，核减费用没商量。对于结算书计列的多调整人工费该不该采纳的问题，以及幕墙工程，有固定窗如何套取定额的争议问题，审计人员采用了向权威部门和有关专业人士咨询的办法，了解有关行业标准和法律规定，经咨询后确认，该工程应执行合同的约定。
合同约定，“工程价款及综合费率已包括人工和机械价格变化风险、施工技术措施和施工方案变化、自购材料价格变化风险、政策性调整（包括与本次招标规定的取费定额相配套的已发及未发的各类调整文件）等政策性风险、市场风险、技术风险等因素引起的费用变化”，明确了人工涨价风险由施工单位承担，不另执行其他文件规定调高人工费用。另外税金按国家、区税务部门有关规定及施工时间不同而取定税率。审计人员严格按文件规定，严格按业主提供工程进度时间，进行人工费调整、增值税调整。为此，核减人工、税金费用。
3.5对比分析辨真假，明察秋毫减成本。由于施工单位有些材料出库时没有办理领用手续，出现了甲限品牌与自购品牌材料混乱情况，审计人员根据各单位工程所用的主要材料按材质、规格、型号分别计算材料用量，然后与施工方同时间的采购计划、施工日记与供应商记录对比分析，计算指定品牌材料实际用量，从结算书上扣除施工单位多计的材料费用。
针对本项目许多设备及材料价格无信息价，审计人员通过造价通等进行价格查询，并附有详细查询过程，材料价格查询过程清晰透明，依据充分，获得业主认可，核减了高列材料费用。
3.6复算方法细核对，揭露故意错行为。审计人员通过详细分析研究，对图纸、设计变更和投标清单报价书与结算书，对照用料说明、设计说明、检验报告等进行仔细核对，将施工方企图利用一数之差蒙混过关，将原来报价低的DN20管线故意错套DN25定额子目揭示出来，核减错套金额。同时根据《承包人关于费用方面的承诺函》承诺：“已充分考虑脚手架，塔吊、施工电梯、动臂式塔吊等大型设备的垂直运输机械费、大型机械设备进出场及安拆费、悬挑脚手架、安全挡板等措施费用，该费用已含在投标报价中，承诺措施费为固定总价，不因分部分项中的项目、工程量的变化、设计变更、更换整体爬模技术及安全措施或其它原因而调整。”把施工方结算故意多列的措施费：脚手架，塔吊、施工电梯、动臂式塔吊等大型设备的垂直运输机械费、大型机械设备进出场及安拆费、悬挑脚手架、安全挡板、爬模技术等措施费用全部剔除。
3.7信息技术用得当，分析判断纠漏错。审计人员利用计算机辅助审计技术对收集的资料进行分析判断，以及自动数据处理，大大提高了效率和质量，大大缩减结算时间，在对工程费用的审查中，如，利用广联达辅助审计发现结算书的钢筋搭接设计不对，又从博奥计价文件直接查人出工费、措施费、安全文明施工增加费取费不对而多计工程费用。
4.有理有据 达成共识
审计人员在取得审计证据并计算出审计结果后，为与各施工单位的沟通洽谈做了大量的准备工作，制定了几套应对方案。结合建设方和施工方的不同意见，按项目一个一个来与施工方核对。如在主体标段工程中第一次沟通时，审计人员将计算结果交给施工单位。施工单位人员故作惊讶地连声说：“不可能，不可能，一定是你们算错了。”审计人员拿出核算的底稿、调查取证资料和现场勘察资料，详细向其解释计算依据及其相关政策，描述现场勘察经过，并与施工单位人员一起复核计算工程结算造价，指出了他们的错误之处。这时，施工单位人员坐不住了，吱吱呜呜的，声称他们的预算员最近很忙，等预算员有空了再谈，故意拖托。
遇到这种情况，如果当天不能完成预期目标，注意留下伏笔，让各方自行考虑，有时也会得到想不到的效果，主体标段项目清单外有几个项资料表达歧义，价格没有确定，大家在上面纠缠不清，搞得没能当天完成核对任务，组长马上综合意见，按项目管理部门的协调下，给施工方在那些项上分别报了总价，让他回去考虑，结果没几天后施工方打电话来说就按那些价格算了，不用反复核对。其次要对准主要问题，如材价、签证、重复项，虚报项，多报项等问题，要心平气和与施工单位预算员一一解释，将定额套用依据、计算规则、调查取证、现场勘察记录、计算公式以及计算机辅助审核底稿等资料逐一与施工单位预算员的计算方法及资料进行对比，将主要问题逐一核对清楚，让施工单位预算员心服口服，双方再有不清楚的地方，再次组织三方人员踏勘现场验证。在三方人员现场复核的情况下，施工单位预算员不得不承认有些项目仅仅按施工单位提供的图纸、签证单进行编制结算，有图纸与实际情况存在出入情况自已不是很清楚。最后各标段的施工单位在充分事实证据面前，不得不认可了审计组的审计结论，并在项目审定单上签字、盖章。
4. 总结经验 巩固成果
通过这个案例分析，本人总结做好建设工程项目竣工结算审计的几点体会。
4.1做实审前调查，收集项目完整资料。首先对工程项目进行详细审前调查，要收集与该工程造价有关文件资料和建设程序招投标文件、标底、施工合同设计、施工、竣工图纸变更设计通知书、监理签证资料、设备、材料招标采购合同、隐蔽工程签证单及各种材料单价签证单等工程相关资料。施工单位工程结算书进行工程结算审计工作之前，必须对其进行整理、归集和分析 其次要熟悉设计施工和竣工图纸竣工图审计结算分项数量重要依据必须全面熟悉了解竣工图纸必须由设计、建设或者施工单位加盖公章。 三是要了解工程结算包括范围根据结算编制说明了解工程结算包括工程内容。 四是要弄清楚采用单位估价表任何单位估价表或预算定额都有定适用范围应根据工程性质收集熟悉相应单价及定额资料深入现场、实地勘察，全面掌握项目的各种情况才能把握审计重点、找到工作的突破口。
4.2做好结算审计，着重抓住几个关键环节。首先仔细研究合同、协议、招投标文件等相关资料，确定工程价款的结算方式。先确定合同的计价类型，再仔细研究其中的调价条款，根据结算调价条款进行工程价款审核。
二是抓住工程量审核主线，本项目中各个标段合同都存在施工单位通过虚增工程量，重复计算工程量来增加造价，对工程量进行审核尤其重要，要从熟悉图纸入手，结合工程的体量大小、图纸、现场情况选择最佳的审核方法。本项目中工程量核减占比最大，占了总核减率的40%。
三是材料价格的审核是本项目审核重中之重，材料价格是工程造价的重要组成部分，直接影响到工程造价的高低，要多方面调查了解有关情况，特别是要关注和掌握项目施工中使用各种材料的采购及供货环节，在本项目中材料核减也占总核减率的25%。几个标段施工单位在竣工结算中都存在以劣充好，抬高材料价格的情况，施在实施过程中有些主要材料，如钢材、水泥、电线、电缆、配电箱、石材等没有按合同约定的品牌，但是材料价格又按甲限品牌高计费用。
四是定额子目套用的审核也是审核重点，主体工程、装修、安装、园林标都存在高套定额、重复套用定额、调整定额子目来提高工程造价的情形，核减率也占总核减率的15%。
五是签证的审核也是结算审核成功的关键。本项目中几个标段施工单位都采取不平衡报价在总价限价范围内获取工程，后来通过施工过程中增加签证以达到其获利的目的，如玻璃幕墙项目，某子目采取不平衡报价，高出正常单价约600元/m2，签证增加100 多m2，仅一项多获利600多万元。签证的审核的核减率占了总核减率的20%。
六是费用审核是结算审核的最后关口，取费要根据当地工程造价管理部门颁发的定额、文件及规定，结合工程合同、招标投标书等相关文件来计取各项费率，几个标段项目的措施费、人工费与增值税调整都存在不符合规定取费情况，该项核减率占总核减率的5%。
4.3配强造价审计技术力量，提高业务水平。配备足够造价审计力量是国有企业做好进行项目结算审计的前提条件，并且造价审计人员要具备良好的技术素质。造价审计人员首先要能正确理解定额内容，准确套用定额项目，能对定额项目单价进行必要换算，能准确理解和运用合同条款对按照合同条款可以调整的费用进行调整；其次要及时掌握计价信息，并能灵活准确运用；三是要能深入了解和掌握工程现场情况，掌握各分部工程的构造做法及施工工艺，进行必要的签证和费用计算；四是要懂得必要的法律知识，能主动把握反索赔起因，根据反索赔程序，利用反索赔技巧进行索赔；五是针对新材料、新工艺，能利用定额原理自行组价等。六是积极运用信息化技术进行管理，提高项目结算效率。
4.4结合项目特点，选择适合的审计方法。灵活采取各种审计方法，才能以最快的速度查找到存在的差异和审计依据，并进行原因分析，以确保工程造价的计算准确。在对同一问题的审查过程中，有时可能要将两种以上的审计方法结合在一起进行审计才更有利于找准突破口，把问题查深查透，确保建设工程项目竣工结算审计工作取得成效。