罗建良
广州发展集团股份有限公司 510623
摘要：2018年12月，财政部发布了新的《企业会计准则-租赁》，新准则与旧准则相比，承租人不再将租赁区分为经营租赁和融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对除短期租赁和低价值租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。新租赁准则的实施不仅使承租人的会计处理复杂化，而且给企业集团合并财务报表带来了新的挑战。本文就此进行分析探讨。
关键词：租赁；新准则；企业集团；对称性；合并财务报表
企业集团在编制合并财务报表时，一般地说，抵销项目之间是相互对应的，借贷方向相反，金额绝对值相等，呈现优美的对称性，如母公司的长期股权投资与子公司的权益，一方的应收款与另一方的应付款，一家公司的收入与另一家公司的费用，财务公司的“吸收存款”与成员企业存放财务公司的款项，等等。对称性的会计处理便利集团的合并财务报表抵销。但是，2021年1月1日起境内上市公司将实施新租赁准则，承租人不再将租赁区分为经营租赁和融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对除短期租赁和低价值租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用；而出租人仍分类为经营租赁和融资租赁。这样，就会出现在某些情形下集团内部出租人和承租人会计处理不对称的问题，给合并报表带来新的挑战。现分别举例研究对称与非对称的情形。
一、出租人按融资租赁处理的情形
例1：甲公司和乙公司都是P公司的子公司，甲公司为租赁企业，2020年12月购进一台设备，价款3992.71万元，2021年1月1日开始租给乙公司使用，租期5年，每年租金1000元，每年年末收取租金，设备租期与使用寿命相同，假定甲公司符合分类为融资租赁的条件；乙公司将该设备用于生产车间制造产品。不考虑增值税及其他税费的影响。同时假定租赁期内每期的收入成本费用计算及帐务处理在年末收付租金时合并处理。
由上述条件可求出出租人租赁内含报酬率（IRR）为8%。
2020年12月甲公司购进设备时：
借：融资租赁资产 3992.71
贷：银行存款 3992.71
甲公司2021年1月1日即租赁期开始日：
借：应收融资租赁款--租赁收款额 5000
贷：融资租赁资产 3992.71
贷：应收融资租赁款--未实现融资收益 1007.29
乙公司2021年1月1日即租赁期开始日：
借：使用权资产 3992.71
借：租赁负债--未确认融资费用 1007.29
贷：租赁负债--租赁付款额 5000
2021年末甲公司：
借：银行存款 1000
贷：应收融资租赁款--租赁收款额 1000
借：应收融资租赁款--未实现融资收益 319.42=3992.71×8%
贷：租赁收入 319.42
2021年末乙公司：
借：制造费用 798.54
贷：使用权资产累计折旧 798.54
借：财务费用--利息支出 319.42
贷：租赁负债--未确认融资费用 319.42
借：租赁负债--租赁付款额 1000
贷：银行存款 1000
年末，甲公司“应收融资租赁款”科目的借方余额=5000-1000-（1007.29-319.42）=3312.13（年末资产负债表“长期应收款”等项目列报数）。
年末，乙公司“租赁负债”科目贷方余额=3992.71+319.42-1000=3312.13（资产负债表“租赁负债”项目列报数）。
年末P集团合并合并抵销与调整:
（1）将甲公司的长期应收款与乙公司的租赁负债（两者对应，方向相反，绝对值相等）互抵：
借：租赁负债 3312.13
贷：长期应收款等 3312.13
（2）将甲公司的主营业务收入与乙公司的财务费用（两者对应，方向相反，绝对值相等）相抵：
借：租赁收入 319.42
贷：财务费用--利息支出 319.42
（3）站在企业集团合并层面，该项资产是作为生产设备使用，“使用权资产”应当还原成“固定资产”。
借：固定资产 3194.17（=3992.71-798.54）
贷：使用权资产 3194.17
2022年末甲公司：
借：银行存款 1000
贷：应收融资租赁款--租赁收款额 1000
借：应收融资租赁款--未实现融资收益 264.97=(3992.71+319.42-1000) ×8%
贷：租赁收入 264.97
2022年乙公司：
借：制造费用 798.54
贷：使用权资产累计折旧 798.54
借：财务费用--利息支出 264.97
贷：租赁负债 --未确认融资费用 264.97
借：租赁负债--租赁付款额 1000
贷：银行存款 1000
年末，甲公司“应收融资租赁款”科目的借方余额=3312.13+264.97-1000=2577.10（年末资产负债表“长期应收款”等项目列报数）。
年末，乙公司“租赁负债”科目贷方余额=3312.13+264.97-1000=2577.10（年末资产负债表“租赁负债”项目列报数）。
两者依然对应，方向相反，绝对值相等。
年末P集团合并合并抵销与调整:
（1）将甲公司的长期应收款与乙公司的租赁负债互抵：
借：租赁负债 2577.10
贷：长期应收款等 2577.10
（2）将甲公司的主营业务收入与乙公司的财务费用（两者对应，方向相反，绝对值相等）相抵：
借：租赁收入 264.97
贷：财务费用--利息支出 264.97
上年度甲公司的主营业务收入与乙公司的财务费用（利息支出）各319.42，在本年年初单体报表中，分别体现为年初未分配利润319.42和-319.42，在合并财务报表时自然抵销，无累积影响。
（3）站在企业集团合并层面，“使用权资产”还原成“固定资产”。
借：固定资产 2395.63（=3194.17-798.54）
贷：使用权资产 2395.63
二、出租人按经营租赁处理的情形
例2：A公司和B公司都是P公司的子公司，A公司（非租赁企业）2020年12月购买一套旧办公室房产，价款16,000万元，2021年1月1日开始租给B公司使用，租期5年，每年租金1000元，每年年末收取租金，该办公室剩余使用寿命20年，按年限平均法折旧，预计无残值。假设A公司的该业务不符合融资租赁的任何条件，因此而将其分类为经营租赁，并以直线法将各期的租赁收款额确认为租金收入。B公司将该资产用于管理部门，B公司的增量借款利率为8%。不考虑增值税及其他税费的影响。同时假定租赁期内每期的收入成本费用计算及帐务处理在年末收付租金时一并处理。
2020年12月A公司购进房产时：
借：固定资产 16,000
贷：银行存款 16,000
B公司2021年1月1日即租赁期开始日：
借：使用权资产 3992.71
借：租赁负债--未确认融资费用 1007.29
贷：租赁负债--租赁付款额 5000
A公司2021年末：
借：银行存款 1000
贷：其他业务收入 1000
借：其他业务成本 800
贷：累计折旧 800
B公司2021年末：
借：管理费用--使用权资产折旧费 798.54
贷：使用权资产累计折旧 798.54
借：财务费用--利息支出 319.42（3992.71×8%）
贷：租赁负债--未确认融资费用 319.42
借：租赁负债--租赁付款额 1000
贷：银行存款 1000
P集团2021年末合并财务报表时，因集团内租赁双方的帐务处理不存在对应关系，无法直接互抵，应先作以下调整:
站在企业集团合并层面，该项资产是作为管理部门的固定资产使用，并按固定资产的折旧方法予以折旧，需将“使用权资产”及“租赁负债”的帐面价值作冲销处理（同时冲销因租赁负债产生的利息费用）。
借：使用权资产=-（3992.71-798.54）=-3194.17
借：管理费用（使用权资产折旧费） -798.54
借：财务费用（利息支出） -319.42
借：管理费用（固定资产折旧费）（集团合并视角） 1000
贷：租赁负债=-（3992.71+319.42-1000）=-3312.13
然后，P集团作合并抵销：
借：其他业务收入 1000
贷：其他业务成本 800
贷：管理费用（固定资产折旧费） 200
2022年末A公司：
借：银行存款 1000
贷：其他业务收入 1000
借：其他业务成本 800
贷：累计折旧 800
2022年末B公司：
借：管理费用 --使用权资产折旧费 798.54
贷：使用权资产累计折旧 798.54
借：财务费用--利息支出 264.97（=(3992.71+319.42-1000)×8%）
贷：租赁负债--未确认融资费用 264.97
借：租赁负债--租赁付款额 1000
贷：银行存款 1000
2022年末P集团合并层面调整的原理同上年，同时应考虑上年已调整数的累积影响:
借：使用权资产=-（3992.71-798.54-798.54）=-2395.63
借：管理费用（使用权资产折旧费） -798.54
借：财务费用（利息支出） -264.97
借：管理费用（固定资产折旧费）（集团合并视角）1000
借：年初未分配利润=-798.54（上年使用权资产摊销费）-319.42（上年财务费用）+1000（上年合并视角折旧费）=-117.96
贷：租赁负债=-（3992.71+319.42-1000+264.97-1000）=-2577.10
P集团合并抵销：
借：其他业务收入 1000
贷：其他业务成本 800
贷：管理费用（固定资产折旧费）200
三、结论与建议
由上可见，在企业集团内部公司之间发生租赁业务的情况下（不考虑短期租赁和低价值租赁），若出租人按准则适用融资租赁，同时考虑到在同一集团内，承租人易于取得出租方的租赁内含利率等基础数据，则双方会计处理一般是对应的，基本上呈现对称关系，合并抵销相对容易；但如出租人按准则适用经营租赁，而承租人需确认使用权资产和租赁负债，则两者的会计处理结果迥异，无法对应，结果呈非对称状态，在企业集团编制合并财务报表之时，调整抵销变得异常复杂繁琐。
为了减轻财务人员的工作量，降低会计成本，也为了压缩不必要的税费支出，一方面，企业集团可以考虑通过资产划拨、股权重组特珠性税务处理（递延纳税）等方式，在尽量合法合规减少税费的前提下，理顺集团内部资产权属关系，使资产所有权与使用权相统一，消除不必要的内部租赁关系。另一方面，鉴于企业集团合并财务报表比个别报表更为重要，建议会计准则制定机构对于集团内部租赁的会计规则应考虑对称性的要求。可行的办法是，当集团内部出租方须按经营租赁处理时，将承租人适用的“短期租赁”的时间标准适当延长，或者将“低价值租赁”的金额标准适当提高，以减少因承租人需确认使用权资产和租赁负债而引致双方报表项目非对称的情形。
参考文献：财政部会计司编写组.《企业会计准则第21号--租赁》应用指南2019