云南烟草机械有限责任公司 650106
摘要：本文通过将作业成本管理和全面预算管理结合起来，具体说明如何在零配件生产企业中进行应用，并且通过举例计算销售成本预算的编制过程，说明基于作业成本的全面预算管理的基本思路和管理方向。
关键词：作业成本；全面预算；零配件
随着数控加工技术的日趋成熟和智能制造的兴起，零配件生产制造企业面临的经营风险日趋严峻，如何降低风险并保持竞争优势，成为了企业必须直面的问题。全面预算管理和作业成本管理作为企业追求精益管理的两个有效工具，其重要性得到了越来越多的企业管理者的认同。因此，如何将两个工具有机结合形成管理合力，对于零配件生产制造企业具有十分重要的意义。
1.作业成本管理及全面预算管理基本原理
1.1作业成本法的基本涵义
作业成本法，即基于作业的成本计算方法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量，归集作业成本到产品、服务或顾客等上去的间接费用分配方法。1 它的基本思想就是：“产品消耗作业，作业消耗资源。”成本的归集和传递是从资源到作业，再从作业到产品的过程。其中，成本动因是成本计算的根本依据。
1.2作业成本管理的二维观
作业成本管理是通过对作业及作业成本的确认、计量以及成本计算，运用成本链分析的方法，指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简非增值作业，以实现降低成本、提高企业效率和效益的管理方法[1]。作业成本管理具有二维观：一是成本分配观，即作业成本的计算（分配）过程，强调的是成本的分配过程，表现为成本计算的过程，提供的是成本传递和资源耗费的信息；二是过程观，即作业的控制过程，包括作业分析、作业确认和作业评价，强调解决确定引发作业成本的原因，表现为作业分析的过程，提供的是什么原因引起作业（成本动因）以及作业的效果（业绩计量）等非财务信息[2]。其基本框架如图3所示：
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图3：以作业为基础的成本管理框架 所有ABCM入图
Paul A Dierks，Gary Cokins.The CAM-I glossary of activity-based management，version 3.0[J].Journal of Cost Management，2007.
1.3全面预算管理的基本涵义
全面预算管理是对单位整体经营活动、经费收支的一系列量化的计划安排，是对单位内部各项资源与业务活动进行系统规划、协调和控制的有效手段。全面预算管理通常需要设定某一特定时期的目标利润，并围绕这一目标利润制定一系列细化分解指标，预算编制时以销售收入预算为起点，对企业的成本、存货、投资、现金流量等项目进行预测，最终编制预计资产负债表、预计利润表、预计现金流量表。预算执行过程中围绕预算报表开展分析，对预算执行过程进行管理，从而保证目标利润得以实现。
2.作业成本管理在零配件生产企业全面预算管理中的应用
2.1传统成本计算方法的固有缺陷
通常，全面预算编制的起点是销售收入预算，而销售收入的预算为各类产品的单位售价×预计销量，同理销售成本预算也为各类产品的预算单位成本×预计销量。由于传统成本计算是基于产品数量的方法，生产过程中的间接费用难以直接分配到产品对象上，并且随着现代数控加工设备的逐步普及和智能制造的兴起，间接费用不断增大，间接费用和产品生产数量的相关性也在逐渐降低，成本信息失真的程度就会越来越严重。同时，传统成本管理的对象是最终产品的成本，缺少资源、作业耗费过程中的管理对象，自然就难以找到管理不善成本发生的源头，从而也就无法对其加以改善。
2.2作业成本法在零配件生产企业的必要性
作业成本法的应用是需要一定条件的，通常来说企业需要具备三个特征：一是企业的产品差异化较大且产量不均衡；二是企业的自动化、信息化程度较高，其较高的间接费用需要更加精准、多维度地进行分摊；三是企业处于较为激烈的竞争环境下，需要利用准确的成本信息进行合理的生产经营决策。[3]零配件生产企业作为装备制造业的重要配套力量，近年来的发展非常迅速，同时也面临着日趋激烈的竞争，一方面需要不断加大资产投入，扩大生产能力，并且利用信息技术和智能化技术替代不断上涨的用工需要；另一方面由于进入门槛较低，新加入者越来越多，产品市场逐渐开始饱和，使得产品利润对成本的敏感性越来越强，价格弹性越来越小。因此，零配件生产企业实施作业成本管理是十分必要的。
2.3作业成本管理应用于全面预算管理的可行性
首先，作业成本管理和全面预算管理具有相同的价值链管理思想。它们都强调对增值过程进行管理，通过对生产经营过程进行分析，进而改进和消除生产经营过程中的资源、作业耗费，从而达到持续改善的目的。其次，作业成本法对成本性态的分析更加细致准确，通过尽可能将混合成本分解为固定成本和变动成本，使得所提供的成本信息更加相关。因此，将作业成本管理的理念应用到全面预算管理中，可以提高预算编制的科学性、合理性，实现资源的优化配置，还能够保证责任的落地、落实，为预算控制、考核、评价提供依据。
3.作业成本管理理念下的全面预算管理在零配件加工企业的应用
3.1以销售成本预算编制为例的基本思路
为某产品的预算单位成本，Q为某产品的预计销量。通常情况下，零配件生产企业的预算单位成本多采用标准成本或历史成本。如前所述，在传统的成本计算方法下，产品的成本数据很容易失真，因此，据此得出的销售成本预算自然就难以满足生产经营管理的需要。在企业已经建立了作业成本法的基础上，我们可以运用作业成本管理的思维，把产品成本细化分解为一系列的作业集合体，单位产品成本预算就分解为直接材料成本、直接人工成本、单位预计作业量和标准作业成本三个指标，即单位产品成本预
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不仅解决了由于产品生产数量不稳定造成预算编制不准确的问题，更为重要的是为后续的预算分析、预算控制和预算评价提供了更加合理和直观的依据，从而促使企业不断优化作业链，消除无效作业、减少不增值作业，最终使得企业的预算管理更加系统、科学。另外，通过对不同部门所耗用的作业进行整合和分类，可以建立起各部门的成本库，从而为部门考核提供可以量化的数据依据。
3.2应用举例
相对于传统预算的编制来说，基于作业成本管理的销售成本的预算编制方法基本类似，但是其单位销售成本预算需要根据单件产品所耗用的作
C为单位销售成本，M为单位直接材料成本预算，W为单位直接人工成本预算，V为单位作业成本预算，A为单位作业量。下面以Y产品为例进行说明。Y产品的直接材料成本预算为175元/件，直接人工成本预算为72元/件，单位作业量及作业成本预算如下表：
表1：Y产品作业动因、单位作业量及作业成本预算明细表
则Y产品的单位预算成本=175+72+（22×21+2×196）=1101元/件。假设预计年销量Q为10000件，则销售成本预算=10000×（175+72+22×21+2×196）=11010000。为了完整反映作业成本的构成，下面分别就普通加工作业和数控加工作业的单位作业成本计算如下：
表2：普通加工作业单位作业成本预算明细表
从上述计算过程可以看到，基于作业成本管理的销售成本预算编制是可以分解到作业量和各项资源耗费标准的。因此，在预算分析和控制时，可以通过对比作业量执行的情况，从而采取作业消除、作业选择、作业降低和作业分享的方法实现持续改进；也可以通过对比资源耗费情况，修正预算定额，或者采取资源替代等方式降低资源耗费水平。
4.结语
基于作业成本管理的全面预算管理是一个动态管理和持续改进的过程，其中最为重要的是基于价值链的分析和作业分析及作业管理。当实际成本偏离预算成本时，既要对作业执行过程和资源中心的构成进行分析，通过消除或降低无效作业、低效作业的方法重构作业链；也要对预算定额重新进行审视，考虑预算标准是否符合实际，通过修正预算定额使得预算标准更加科学。另外，任何管理工具在实践中的运用都是需要一定的客观条件的，因此，基于作业成本的全面预算管理的实施也一定要考虑应用企业的生产制造技术能力、生产经营管理水平、信息化程度以及经济效率的可持续性等诸多因素。
参考文献：
[1]王广宇，丁华明.作业成本管理：内部改进与价值评估的企业方略［M］.北京：清华出版社，2005.
[2]中国注册会计师协会.财务成本管理［M］.北京：中国财政经济出版社，2012.
[3]宁亚平.作业成本法适用条件调查研究［J］.财政研究，2012，（3）；79-82.
注释
1.转引自王平心所写的《作业成本计算理论与应用研究》一书，东北财经大学出版社，2001年