李金安 万涛
国网信通产业集团有限公司
摘要：本文分析了大型国有集团的内部审计需求及经济责任审计特征，探讨了基于与经济责任审计融合的大型国有集团内部审计模式与审计流程创新思路，提出建立管理舞弊导向审计与账项导向审计模式相结合的内部审计模式，并针对这一内部审计模式进行了内部审计流程的设计与改良，以促进大型国有集团内部审计在企业价值增值及战略目标的实现中发挥作用。
关键词：大型国有集团，经济责任审计，审计模式，审计流程
一、引言
21世纪以来，企业经济环境日益复杂，尤其是当前由于新冠病毒疫情的影响，国内外宏观经济形势更加严俊，企业的生存压力与市场竞争压力不断增大，内部审计作为组织架构中不可或缺的组成部分，对促进企业健康发展具有十分重要的作用。
传统的合规型内部审计，主要强调“纠错防弊”，聚焦于财务报表相关事项，审计视角单一，体现出明显的滞后性与被动型特征。对下属子公司负责人进行经济责任审计，是大型国有集团内部审计的一个重要内容，传统的内部审计与经济责任审计融合能有效地促进国有集团企业内部审计在公司治理中的作用，提升内部审计的效果。本文对此展开研究。
二、大型国有集团的经济责任审计的特征
自1986年12月31日审计署制定下发《关于开展厂长离任经济责任审计工作几个问题的通知》算起，经济责任审计迄今已有近40余年的历史。
中共中央办公厅、国务院办公厅1999年制定的《县级以下党政领导干部任期经济责任审计暂行规定》和《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》，是目前开展经济责任审计的主要依据。
2006年修订后的《审计法》第25条对经济责任审计进行了专门规定：“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。”据此，经济责任审计具有以下三个特征：
1、经济责任的范畴。在理论上财政财务收支责任只是经济责任的一部分；在实践中经济责任审计的内容早已突破了财政财务收支的范围。全面审计被审计人的经济责任是经济责任审计发展的必然趋势。
2、经济责任审计中的“经济责任”是个人职责而不是法人职责，是被审计人因行使经济职权而应承担的个人职责。在经济责任审计中，若被审计人除了拥有经济职权外，还拥有其他职权，并不属于经济责任审计中的“经济责任”范畴。
3、个人经济职责具有多样性。经济责任审计中“经济责任”的内容包括财政财务收支责任和其他经济职责。财政财务收支责任是最基本的个人经济职责。其他经济职责则是被审计人对行使其他经济职权实现应有职能或业绩所承担的职责，实际上属于绩效责任的范畴。这种个人经济职责体现的是一种领导职责。
4、企业负责人的领导责任。在领导活动中，领导者是其所在组织中主管职能的承担者，是负责决策、组织、指挥、协调和监督的人员，是实现领导目标的关键。权力越大，责任越大，领导者除了对自身职务行为的直接结果承担直接责任外，还应对被领导者职务行为的结果担负一定的间接责任，即领导或管理责任。
在经济责任审计中，国有集团下属子公司的领导职位的特点，决定了他们的个人职责应当包括两个组成部分，即直接责任与间接的领导或管理责任。因此，经济责任审计本质是企业经营审计与企业负责人合规性审计的融合。
三、基于与经济责任审计相融合的国有集团内部审计模式的创新
从大型国有集团的治理结构来看，集团内部审计部门负责对下属子公司负责人进行经济责任审计，如果以下属子公司为主体，这种经济责任审计实质是一种外部审计。注册会计师审计模式为集团内部审计模式创新提供了重要的制度参考。
（一）审计模式的发展阶段及特征
结合不同阶段企业内部控制制度的特征，注册会计师审计模式的发展可分为以下四个阶段。
1、账项导向审计模式
20世纪30年代以前，在审计发展的早期，由于企业企业规模较小，组织结构简单，业务性质单一，企业筹资方式以负债融资为主，这一阶段审计以保护债权人利益为导向，审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查。这一阶段审计重点为资产负债表。审计师获取审计证据的方法比较简单，包括检查支持凭证，评估报告资产的价值（通常是成本），确定受托责任人对存货购买和发出核算的正确性。审计师将大部分精力投向会计凭证和帐簿的详细检查，被称为账项导向审计。
这一阶段的企业内部管理特点表现为，企业内部控制程度尚未建立。因此，审计特点是基本不依赖被审计单位的内部控制，而是基于对公司所有帐薄详细检查的全面审计。审计的主要目标是揭错查弊。
需要说明的是，无论审计模式如何变迁如何创新，账项导向审计始终是审计的基础方法，现代审计理论的变迁只是加强了对审计重点和企业风险的分析及判断，在具体实施审计行为的过程中还是必须以对账簿凭证等资料的审计为基础和手段。
2、制度导向审计模式
制度导向审计模式产生于20世纪30年代，这一阶段企业规模得到扩张，企业筹资方式从银行贷款转变为在资本市场发行股票向投资者筹集资金。其产生背景是，经济危机促使美国政府认识到缺乏可靠的财务报表是导致这场经济危机的重要原因之一。为保护投资者利益，美国注册会计师协会1936年颁布《独立CPA对财务报表的检查》，明确规定上市公司应审查财务报表，并向股东报告。另一方面，审计受到成本效益原则的制约。企业规模扩大，业务量增加并日益复杂，开展全面详细的审计变得困难。社会需求与审计资源不足的矛盾再次暴露。
在企业内部管理方面，内部控制程度已经形成，1958年，审计准则委员会第29号公告《独立审计人员评价内部控制的范围》中将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制，即内部控制“制度二分法”。要求注册会计师对被审计单位的内部控制进行评价。
这一阶段的审计特点为，独立审计基本依赖会计控制。通过对内部控制制度的研究评估，确定内部控制制度的可信性；根据内部控制制度的可信性分析，确定实质性测试的性质、时间及范围。在审计方法上则是在评价内部控制的基础上进行抽样审计。
3、控制风险导向审计模式
控制风险导向审计将风险导向审计中的“风险”看作是狭义的审计风险，在评价审计风险时以控制风险为评价风险的核心。控制风险导向审计更加强调在审计初期及符合性测试阶段对被审计单位内部控制风险的反复测评，并在此基础上确定实质性测试可接受的风险程度，设计实质性测试程序。
4、管理舞弊风险导向审计模式
管理舞弊风险导向审计模式是20世纪80年代由国际五大会计师事务所开发的。这一阶段企业财务舞弊案件突发，注册会计师面临重大审计风险。管理舞弊导向审计的审计思路是，审计以重点识别和判断管理舞弊的风险为审计工作的切入点，寻找识别被审计单位是否存在表明管理舞弊的红旗标志，对管理当局的诚实与否作出合理地评价，然后依据评价的结果，判断管理舞弊风险的高低；在编制审计计划时，应评价管理舞弊对财务报表的影响程度，若影响重大，应追加或修改审计程序，收集充分、适当的审计证据，证实或消除对管理舞弊的怀疑。对已得到证实的管理舞弊，提请客户进行适当处理；根据客户的处理结果，表述相应的审计意见。最后，应将发现的舞弊通过书面或口头方式报告给适当级别的管理当局及部门。
（二）基于与经济责任审计融合的大型国有集团内部审计模式创新
结合大型国有集团的特征，其内部审计需满足以下要求。
1、满足企业发展战略的需要，关注企业风险，促进企业价值增值
风险管理是现代企业管理中的重要理念，也是企业内部控制的目标之一，影响企业战略最终能否顺利实现。增值型内部审计要求增值型内部审计以价值增值为目标。增值型内部审计可以通过劳动生产率、销售利润率、存货周转率、成本利润率等标准来衡量企业生产经营活动，对企业经营中出现的问题进行提前预警，并在内部审计过程中对该领域保持足够的关注，留下审计轨迹。从这一点而言，增值型审计具有风险审计模式特征。
2、对下属子公司负责人进行经济责任审计
大型国有集团对下属子公司负责人的经济责任审计，既需要对下属子公司的经营活动进行审计，也需要针对子公司负责人的个人财政财务收支行为进行全面审计。判断子公司及其负责人是否存在财务舞弊的可能性，在进行管理舞弊风险的判断后，有针对性地实施基于报表和账簿的账项导向审计，能使内部审计工作快速有效地开展。
因此，采用账项导向审计模式与管理舞弊导向审计模式的有效结合将能较好实现大型国有集团内部审计模式的创新。
四、基于与经济责任审计相融合的大型国有集团内部审计流程的创新
审计流程，是审计实施的具体过程。大型国有集团内部审计流程应体现增值型审计的预警功能及传统的账项审计功能。其审计流程具体如下图1所示。
1、计划与准备阶段
该阶段要完成的任务主要有审计项目的选定、审计小组的建立、审计通知的传达、实施审计之前的情况调查、审计计划通知书的编制等。内审部门要对公司的内外部环境进行分析，以重要风险点为切入点，进行风险预警初判，确定风险预警点。对被审部门进行审计充分调研，全面分析下属子公司的经营及管理相关情况，运用分析程序，确定审计重点及关键领域。
2、审计实施阶段
该阶段为审计主体阶段，是将审计工作流程具体化的过程。在风险预警初判的基础上，本阶段应结合子公司的相关报表及账簿资料，再次运用分析程序，并与管理层进行有效的沟通，完成风险预警再判，确定审计重点及风险领域。
开展审计工作时，以账项审计为主要审计方式。以上一阶段调查的成果为起点，运用现场观察、询问相关人员等手段，进一步分析该风险点，并对发现的异常情况，做好原因分析和记录，以便以此为依据和切入点，提出审计意见。实施审计程序时，应采用穿行测试、细节测试等方法，测试内控的有效性。针对可量化的指标，可采用分析性程序，分析企业采购成本与付款、生产成本与控制、销售收入与回款等环节的合理性和科学性，审查企业财务等环节控制制度的完整性及有效性。
通过实施各项审计程序，完成审计底稿的填制，并将审计形成的建议和意见进行汇总整理并形成初稿等。
3、审计报告阶段
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在报告阶段，内审部门首先要在审计小组内部展开讨论，汇总成员在审计过程中的建议，达成一致，审计部经理要对小组工作质量进行复核，形成并提交书面审计报告，并对项目进行回顾总结。除了要注意审计报告内容的规范性，这一阶段还要特别注意与总经理、审计委员会等相关治理层进行充分讨论、沟通，还要充分与被审计部门或子公司负责人交换各自的意见看法，要在充分考虑被审计部门或子公司各种条件情况及利益要求的基础上，确定最终审计建议，并报审计委员会审批。此外，项目组要根据审批后的报告，编制整改意见书，经董事会或总经理签字批准，并将其发布给被审计部门或单位。审计部门要针对典型的或有重要影响的审计项目，展开总结回顾，通过反复回顾分析，总结出更高效的审计方法。
4、跟踪审计阶段
在这一阶段，要对审计建议的采纳情况进行跟踪调查，通过督促，使审计成果切实带来效益，产生相应的效果。小组组长要编写跟进计划，审计经理进行审批，小组成员要根据计划，记录整改或意见执行的进展，督促被审计部门执行审计意见，当遇到严重拖沓、不认真执行的情况，可以报告给董事会处理。针对某些具有示范性作用的审计项目，可以在公司内部进行适度宣传。
除了以上既定工作流程，内部审计部门还要根据公司审计业务情况的变化，适时作出改变，不断优化内审工作流程，引入更有效率的工作机制。还可以通过在全体员工中进行建议征询的方式，获得公司员工对内部审计部门的期待和建议，以利于内部审计更好的提升服务，增加企业价值。
五、基于与经济责任审计相融合的大型国有集团内部审计的功能划分
（一）集团内部审计与下属分公司内部审计的职能划分
1、集团内部审计的功能定位
集团内部审计是面向集团治理层与总经理（高级管理层），负责集团内部审计与公司治理结构中的定位、内部审计整体框架的构建、内部审计的流程设计，负责与治理层与高级管理层的沟通。下达审计计划。履行图1中的审计委员会及审计总监的职责。
2、下属子公司内部审计的职能
下属分公司的内部审计负责具体项目的实施，以及开展增值型内部审计业务，帮助企业提升管理水平。集团下属分公司内部审计职能主要包括：
（1）接收审计任务；
（2）配合协助内部审计工作；
（3）提供财务资料、内部控制制度等必要资料；
（4）与审计小组沟通；
（5）与子公司主要负责人沟通；
（6）确定公司主要风险点，与子公司职能部门沟通，建立基于事中审计的增值型内部审计制度。
3、集团审计部与下属子公司审计部门的关系及报告制度
为保持内审部门的独立性，应建立独立垂直的内部审计体系，即下属子公司的内部审计部门直接由集团内审部门领导，这样更便于集团有限的内部审计资源能在系统内统一调度和协调，也便于开展常规性的事中审计。下属子公司内部审计应接受集团内部审计及子公司总经理的双重领导。
下属分公司的审计部门应实施图2所示的双轨报告制度。一方面，对集团审计部负责并汇报审计工作，另一方面，对子公司总经理汇报工作，提供增值型内部审计的结果。同时，向子公司内部各职能部门提供管理建议。比如，可以与财务部及人力资源部共享信息，协助各部门设计科学的绩效考评机制，提高员工工作积极性和工作效率。
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六、结束语
内部审计部门不能仅仅作为一个管理部门，更是一个协助管理的服务型职能部门。内审部门应联合战略委员会、市场部门、研发部门、财务部门等与集团战略密切相关的职能委员会或职能部门，研讨公司战略存在的问题，发挥协同效应，汇集多方专业意见，最后由内审部门利用对集团的综合性了解，汇总形成书面报告，递交高管层和董事会。多部门协助产生的协同效应远超内审部门或某单一部门的单打独斗，有助于增强内审部门的管理审计职能，发表的审计意见和提出的改进建议也更易于被管理层和治理层所接受。同时，内审部门向集团各职能部门提供管理建议，能促进企业的价值增值及战略目标的实现。
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