邹磊
中国建筑第四工程局有限公司
自2015年《基础设施和公用事业特许经营管理办法》正式施行以来，全国各地政府积极引入社会资本，在交通、水利、环保、市政等基础设施和公用事业领域开展了诸多PPP项目。根据2019年初出台的《关于深化增值税改革有关政策的公告》中第八条内容，以及国家税务总局公告2019年第20号，明确了自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度，该政策的出台，一定程度上缓解了PPP项目资金压力。
笔者通过与部分地区主管税务机关近2年的工作对接实践，探讨PPP模式下，项目公司在落实增值税留抵退税政策过程中可能需要关注的事项。
一、项目公司纳税信用等级不达标。
财税2019年第39号公告第八条明确规定，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额的纳税人，其纳税信用等级需满足A级或者B级。介于国家税务总局2018年第8号公告中新增了对于企业M级纳税信用评价的内容描述，明确了评价年度内无生产经营业务收入且年度评价指标得分70分以上的企业适用M级纳税信用，结合PPP模式业务特点，项目建设期资金主要来源于项目公司各股东资本金出资与外部银行融资，业主回款一般在项目进入运营期或回购期后分期支付。大多数PPP项目在建设期累计了大量进项税，但在项目正式回款前，项目公司由于没有收入，企业所得税零申报会导致纳税信用评级暂被认定为M级，只有等项目开始回款并申报收入后，纳税信用评级予以调整，项目公司才能满足增值税留抵退税的要求。
二、主管税务机关不明确。
部分PPP项目涉及跨区施工与经营，高速公路项目尤为突出。例如，PPP项目承接高速公路的投资、建设及运营，公路不同路段归属不同的区、县，由于PPP项目投资额一般较高，可能存在多个税务机关因争抢税源同时要求进行税源登记，但当项目公司提出增值税留抵退税诉求后，税务机关对退税承担责任主体可能存在异议，且项目公司也可能出现税务登记与实际经营所在地不一致的情形，这会违反《发票管理办法》，致使项目公司增值税退税申请进度缓慢或陷入僵局。
三、界定财政补贴性质存在争议。
多数PPP项目中，项目回款中除可用性服务费外的可行性缺口补助，在是否属于应税收入问题上可能与税务机关存在分歧。
2019年底，国家税务总局发布了第45号公告，其中第七条内容，对纳税人取得的财政补贴收入性质进行了界定，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税，其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。PPP项目回款中政府以补贴形式支付的回款，可能被税务机关认定为与提供服务的收入或数量无关，从而认定为增值税非应税收入，相对应的进项税不予认证并抵扣，不利于项目公司申请增值税留抵退税。
基于以上事项，笔者有以下几点建议：
一、提前规划项目公司纳税评级。
PPP项目正式回款前，项目公司暂未申报收入，若要提高资金使用效率，落实增值税退税申请条件，将纳税信用评级评为B级及以上，就需要实现收入。由于通常企业纳税信用评级一年确定一次，这需要项目公司提前规划，在除了PPP项目回款之外实现部分收入来源，避免收入零申报而影响企业评级。
二、综合测算税负成本与项目投资总体内部收益率。
由于参与PPP项目的社会资本方通常同时作为项目公司大股东和总包方，提升项目总体内部收益率，不能从项目公司增值税留底退税单一角度考虑，还需要考虑总包方采取的计税模式，综合测算项目公司留抵退税收益与不同计税模式下总包方节税收益总和。
三、提前做好筹划与沟通，明确主管税务机关。
对于项目经营存在跨区的情况，若仍属于当地本市管辖范围内，必要时及时向上一级主管税务机关提出诉求，说明项目特殊情况，请上一级主管税务机关做出裁决并内部协调，有利于促进留抵退税尽快落实。
四、提前约定PPP合同回款条款。
对于PPP合同中约定的各项财政补贴回款，合同签署时需留意补贴的依据、形式、计算公式等内容，明确该部分财政补贴收入与销售服务或无形资产的收入或数量挂钩，明确界定项目属于向业主销售资产管理服务或让渡无形资产的行为，属于增值税应税行为。
最后，PPP模式下，留抵退税对项目公司产生的效益因回款情况各异而不同，若项目回款增值税适用6%税率，可能会出现进项税大于销项税的情形，此时，落实留抵退税后，该部分资金项目公司将来也不用再纳税；若项目回款增值税适用9%或“9%+6%”模式，项目总体销项税大于进项税，此时，退税资金产生的效益并不是退税资金本身，而是退税资金收到后，在将来再纳税之前，为企业节约的资金成本。PPP项目业务本身复杂，加上高投资、周期长等特点，需要前中后期持续不断的筹划与监控，才能确保项项目收益的稳定性。