覃琳
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摘要：文章从新个税法改革重点进行纳税筹划分析，从按月分担综合所得，福利化综合所得，专项附加合理扣除等角度阐述新个税条件下，个人薪酬纳税筹划的核心和路径。
关键词：新个税法；综合所得；纳税筹划
1.新个税解读
个人所得税是调整征税机关与自然人（居民、非居民人）之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称。个人所得税是国家对本国公民、居住在本国境内的个人的所得和境外个人来源于本国的所得征收的一种所得税。个人所得税的纳税义务人，既包括居民纳税义务人，也包括非居民纳税义务人。居民纳税义务人负有完全纳税的义务，必须就其来源于中国境内、境外的全部所得缴纳个人所得税；而非居民纳税义务人仅就其来源于中国境内的所得，缴纳个人所得税。
从个人所得税的发展历程来看，1980年9月10日，第五届全国人民代表大会第三次会议通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》。同年12月14日，经国务院批准，财政部公布了《个人所得税施行细则》，实行了仅对外籍个人征收的个人所得税。?至此，我国的个人所得税制度开始确立。随着1978年改革开放开始实施，我国社会经济发生了惊天动地的变化，人民的生活水平有了很大提高。随着个人收入的大幅提高，对个人所得进行征税被提上了日程。在此背景下，1986年9月，，国务院发布了《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，规定对本国公民的个人收入统一征收个人收入调节税。
2018年6月19日，十三届全国人大常委会第三次会议审议个人所得税法修正案草案提请，对原来的个税法进行了一次大的改革。新个税法案将于2019年1月1日开始施行，其核心内容包括以下几点：（1）工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项劳动性所得首次实行综合征税；（2）个税起征点由每月3500元提高至每月5000元（每年6万元）；（3）首次增加子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等专项附加扣除；（4）优化调整税率结构，扩大较低档税率级距。该法案一出，立即引起社会的极大关注，新个税条件下个人薪酬纳税筹划也变得及其重要，关系到每个个税纳税人的切身利益。
2. 综合所得按月分摊
新个税法改革的一大亮点就是把工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费等四项劳动性所得首次实行综合征税。新个税法实行前，工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费分别计税，计税的方式不同，征收的税率、扣除的项目也不同。这次改革就是把这四项的计税方式统一起来，既方便计税又方便管理，国家能够实现对个人所得税税收进行有效控管，避免税收流失。
新个税法改革的另一大亮点是提高了个人所得税免征金额。旧个人所得税法规定：居民个人的综合所得，以每一个纳税年度的收入额减除费用42,000元和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。新的个人所得税法规定：居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用60,000元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。综合所得（工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得），适用7级超额累进税率，按月应纳税所得额计算征税。
新个税税率表如下：
新个税条件下，低税率级距扩大了，对于中低收入者来说，如何做好个人税收筹划显得及其重要。
比如小李每月综合所得如小李的综合所得为每月20,000元，在不考虑其他所得及专项附加扣除项目的情况下，假设五险一金为4,000元，年终奖24,000元于年底12月一次全部发放，则小李12月应纳税所得额为（20,000元+24,000元）-4,000元-5,000元=35,000元，适用税率25%，应纳税个人所得税为35,000×25%-2660=6,090元，全年应缴纳个税金额为【（20000-4000-5000）×10%-210】×11+6,090=15,880元。如果把24,000元年终奖平摊到每个月的工资薪金中，即每月综合所得为22,000元，再减去个税草案中的费用扣除标准5,000元，实际应纳税所得额为22,000-4,000-5,000元=13,000元，由于13,000元在12,000元和25,000元之间，应选择第三级，即适用20%的税率和1,410元的速算扣除数。小李应缴纳个税为13,000元×20%-1,410元=1,190元，全年应缴纳个税为1,190*12=14,280元。15,880-14,280=1,600元。通过税务筹划，小李在全年综合所得不变的情况下，少缴纳个人所得税1,600元。因此，对综合所得进行按月分摊可减轻纳税人的个税负担。
3. 综合所得福利化
改革开放后，经过四十多年的发展，人民的收入水平发生了翻天覆地的变化，3500元的个税起征点不再能够反映人民的真实收入水平，为了真实反映人民收入水平的变化， 减轻低收入者的个税压力，个税起征点从3500元调整为5000元。个税起征点提高以后，对低收入者产生了重大影响。
比如小张月收入10000元，每月缴纳五险一金2000元，在不考虑其他专项附加扣除的情况下，按照3500元的个税起征点，小张应纳税所得额为10000-3500-2000=4500元，根据当时的适用税率，应缴纳个人所得税为1500×3%+（4500-1500）×10%=345元。新个税条件下的应纳税所得额为10000-5000-2000=3000元。小张应缴纳个人所得税为3000×3%=90元。 345-90=225元，大大减轻了小张的个税负担。
假设小张的月收入涨到11000元，新个税条件下应纳税所得额为11000-5000-2000=4000元，超过3000元，适用税率为10%，应缴纳个人所得税为4000×10%=400元。 400-90=310元，小张每月应缴纳个人所得税多出了310元。如果公司把涨薪部分的1000元以福利的形式发放给员工，小张的个税负担就会得到减轻。因此，公司在给员工发放工资薪酬的时候，一定要综合衡量薪金与个税之间的关系, 实现个人税后收入的最大化。工资薪金福利化的具体做法有：公司提供免费的午餐; 公司提供免费的宿舍，或是以报销的形式减免工资中包含的住房补贴; 公司给员工提供交通班车来减免工资中的交通补贴; 公司向个人提供其他更多的福利设施或服务来减免员工开销。
4. 合理安排专项附加扣除。
个人所得税专项附加扣除是2019年新个税法中最人性化的部分。据国务院印发的《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(简称《办法》)，个人所得税专项附加扣除，指的是如果纳税人的条件，符合子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6个专项附加扣除中的一项或多项，就可以根据定额扣除或是限额扣除的方式，来减少纳税人的月度应税收入，从而降低纳税人的税负。专家指出“这是重大改变，征求意见稿只允许本人扣除，但纳税人生病的时候往往没有工作或收入下降，这里增加了配偶扣除，是很大的进步，而且未成年子女的医疗费用也可以扣，这使得大病医疗扣除可以让纳税人获得实在好处，照顾面很广。”该项政策的施行，体现了政策的人文关怀，提高人民生活的幸福感。
以小王为例，小王和其妻子有两个在上小学的孩子。《个人所得税专项附加扣除暂行办法》规定，子女教育专项附加扣除的标准是每个子女每月1000元，纳税人子女接受全日制学历教育的相关支出以及子女年满3周岁当月至小学入学前一月前的相关支出。符合条件的父母，可以选择由其中一方按扣除标准的100%扣除，也可以选择由双方分别按扣除标准的50%扣除。小王每月综合所得23000元（假设五险一金为4000元），其妻子每月综合所得15000元（（假设五险一金为3000元），两个孩子的子女教育专项附加扣除总数为2000元。
以下按照3种专项扣除方案进行分析。
从上表可以得知，当子女教育专项附加全部由小王100%扣除时，家庭应缴个税总金额最少。因此，当夫妻双方都是个人所得税纳税人，并且个人综合所得不同时，应该进行合理的筹划，合理安排各项专项附加扣除，才能实现最佳节税目标。
5. 结语
从个税纳税人的角度看，在新个税条件下，应该根据个人的实际情况做好个税筹划，达到降低税务负担、增高实际收入的目的。从企业角度看，应该通过调整工资薪金的发放形式、福利转换等方式，减轻自身的税务负担，实现企业税后收益最大化。
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