叶映红
广西职业师范学院
[摘 要] 2017年修订的新《企业会计准则第14号——收入》要求境内上市的企业自2020年1月1日起执行新收入准则，文章以广西上市公司的资料为依据分析新收入准则的执行情况，为其他非上市公司将来执行新准则提供借鉴。
[关键词]新收入准则；主要变化；执行情况
2017年修订的新《企业会计准则第14号——收入》要求在境内上市的企业自2020年1月1日起执行新收入准则，执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起执行新收入准则，本文以广西上市公司为例分析新收入准则的执行情况，为其他非上市公司将来执行新准则提供借鉴。
一、新收入准则的主要变化
新收入准则将2006年财政部发布的收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，改变原来对销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同进行区分，采用不同收入确认方法，收入确认时强调风险报酬转移的做法，新收入准则的主要变化内容有以下几个方面：（1）采用统一的方法确认收入。将原有的收入及建造合同两项准则合二为一，有利于提高会计信息的可比性；（2）收入确认的标准发生了变化。以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认的标准，强调客户取得相关商品或服务的控制权时确认收入，新收入准则的确认标准更加明确；（3）收入确认与合同的关联性更强。强调企业的业务以合同作为载体，贯穿整个业务过程；（4）对合同变更的收入确认给出了更为详细的规定；（5）对于包含多重交易安排的合同提供了更为明确的指引。对与收入相关的资产条件进行了重新规范，对与收入合同相关资产的减值进行了专门规定；（6）对于某些特定交易（或事项）的收入确认和计量给出了明确规定。
二、广西上市公司新收入准则的执行情况
（一）首次执行情况
广西上市公司按要求自2020年1月1日起执行新收入准则。根据2020年第一季度财务报告披露的信息，在进行“ 2020 年起首次执行新收入准则、新租赁准则调整首次执行当年年初财务报表相关情况 □适用 □不适用 ”的选项选择时，选“适用”的有25家公司，占38家广西上市公司的比例为65.79%，其中对相关项目进行调整的公司共有17家，占比44.73%，另有8家公司的季报中没有调整项目和金额的信息，有的报表中连相关的项目都没有，如润建股份、八菱科技、皇氏集团等，未能在季报中及时披露执行新收入准则的相关会计信息；选“不适用”的有北部湾港、两面针、南宁百货和广西广电等13家公司，占比34.21%。但是上述在第一季度财务报告中未能及时披露首次执行调整相关信息的企业都已经在其半年度报告中披露了，有少数企业没有披露相关的调整项目和金额，如南宁百货和南宁糖业等。截止至上半年所有广西上市公司都执行了新收入准则。
（二）首次执行日的衔接调整情况
根据新收入准则的衔接规定，首次执行新准则的企业应当根据执行准则的累积影响数调整财务报表相关项目的金额，对可比期间信息不予调整。在首次执行日需要调整的主要是资产负债表的相关项目，对其期初数产生了一定的影响。具体如下：
1.资产项目的调整
首次执行日资产负债表的需要增加和调整的相关资产项目主要有“合同资产”、“应收账款”、“长期应收款”、“存货”、“其他非流动资产”和“递延所得税资产”等等。
“合同资产”是本次准则修订新增的一个科目，单独列示于资产负债表，首次执行新收入准则的企业需要将原来记在“应收账款”项目符合条件的部分款项调整至“合同资产”项目，将原来按建造合同履约进度计入“存货”的部分款项调整至“合同资产”项目；“合同取得成本”是企业为取得合同发生的增量成本，如销售佣金等，“合同取得成本”确认为一项资产时，摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益，摊销期限超过一年的，在报表“其他非流动资产”项目中列示，首次执行新收入准则时企业可以对尚未完成合同的取得成本进行调整，增加报表中“其他非流动资产”项目并调整其他相关项目的金额；“合同履约成本”是与一份当前或预期取得的合同直接相关而发生的成本，包括直接材料、直接人工和制造费用等。“合同履约成本”在“存货”或“其他非流动资产”中填列。此外，因会税差异等原因还需调整“递延所得税资产”等项目的金额。
大部分广西上市公司首次执行日只调整了资产类的“合同资产”和“应收账款”这两个项目，少数企业除了这两个项目还调整“存货”、“其他流动资产”和“其他非流动资产”等项目，如绿城水务、五洲交通和桂东电力等。
2.负债项目的调整
首次执行日资产负债表需要增加和调整的相关负债项目主要有“合同负债”、“预收款项”、“其他非流动负债”、“递延所得税负债”和“预计负债”等。
“合同负债”科目类似于“预收账款”科目，但预收账款并不强调与客户之间的合同，在合同成立前已收到的对价不能称为合同负债，但仍可作为预收账款。负债项目进行衔接调整时一般将原来计入“预收款项”项目的金额，依据新收入准则规定，将符合条件的不含税预收款部分分类调整至“合同负债”项目，税款部分列入“其他流动负债”项目；在调整企业为取得合同发生的增量成本如销售佣金时，除了调增“其他非流动资产”项目，其已摊销部分还应涉及“递延所得税负债”项目，一般应调增该项目。
大部分广西上市公司对负债项目的调整是直接将“预收款项”调整至“合同负债”项目，如桂林旅游、阳光新业和北部湾港等等，并没有涉及税款的调整。少数企业报表中“预收款项”项目有金额，但没有进行调整，如南宁百货和南宁糖业年初的预收款项分别有88,845,326.05元和102,314,341.60元，这些预收款项都没有调整至“合同负债”或“其他流动负债”项目，如果不是因为这些预收款项都不符合“合同负债”确认的要求，那就是存在会计处理不正确的情况。
3.所有者权益项目的调整
首次执行日资产负债表需要调整的所有者权益相关项目主要有未分配利润、少数股东权益等。下面选择几个公司将其执行日调整的项目和金额列示如下表1。
表1 首次执行日资产负债表调整的项目 单位：千元
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数据来源：根据表中各公司2020年第一季度财务报告整理而得
上表中选择的五家公司，新智认知、柳钢股份的做法是广西执行新准则上市公司中的代表，五洲交通、莱茵生物的调整项目和考虑的因素相对较多。
（三）衔接调整后的执行情况
按照新收入准则的衔接规定进行相关处理并披露后，后续发生的收入业务按新准则的核算要求进行会计处理。根据广西上市公司披露的半年度报告，大部分上市公司能按照新准则的要求对收入相关业务进行会计核算，主要涉及的项目有“合同资产”、“合同负债”和“合同取得成本”等，经过半年的经营活动，有些项目的金额发生了变化，以五洲交通为例，“合同资产”的账面价值期初和期末余额都是21 953.55千元，没有变化，变化的如“合同负债”期初余额为185 463.07千元，期末余额变为120 155.53千元；“合同取得成本”期初余额为5,058.97千元，期末余额变为 92.83千元。金额变化的大小取决于相关业务量的大小和会计计量方法的选择。
三、结论和建议
新收入准则对企业的财务影响并不大。从广西上市公司执行新收入准则的情况看，在首次执行日大部分企业只是进行了资产和负债项目的内部调整，少数企业的调整涉及所有者权益，并没有影响经营成果。后续执行时收入确认时间可能提前或者延迟，计量方法有调整，其影响主要是收入在不同时期确认的金额，对收入最终确认的总金额影响不大。
执行新收入准则的效率和质量有待提高。从半年度报告看，广西上市公司基本上都能按时执行新收入准则，完成了新旧收入准则的平稳过渡和顺利衔接，大部分企业执行新收入准则的信息披露及时、充分完整，少数企业存在披露不及时，披露的信息不详细甚至不准确的情况，影响了会计信息质量的可靠性、可比性。为了提高新收入准则的执行效果，企业要重视新准则的执行，提前深入学习研究新准则的内容和会税差异，加强业财融合系统建设，尤其要注重规范合同的管理。
[参考文献]
［1］财政部.关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知.财会[2017]22.[EB/OL].http://nmg.mof.gov.cn/lanmudaohang/zhengcefagui/201912/t20191209_3437986.htm
［2］五洲交通.2020年半年度报告.[EB/OL].
[2020-08-21].http://www.cninfo.com.cn/new/disclosure/detail?stockCode=600368&announcementId=1208213596&orgId=gssh0600368&announcementTime=2020-08-21
本文是2019年度广西职业师范学院课题：“新经济时代企业财会和税收改革政策在广西实施的效果研究”的阶段性研究成果。项目编号：19KYA03
作者简介
叶映红(1968-)，女，广西北流市人，会计学专业硕士，广西职业师范学院 会计与审计学院 教授，研究方向：会计理论与实务。