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摘要：由于目前税法尚未对联合体工程总成本模式的涉税管控等进行明确规定，因此存在多种不同的财税处理方式。本文对联合体工程总承包模式下的会计与财税处理方法研究进行研究，并提出联合体的每个成员必须根据义务分工和收益分配原则，将属于自身的收益归入收入，而属于联合体其他成员的资金必须以代收代付的形式处理；牵头单位开具的发票的内容和金额，应受其自营货物销售或应税劳务的限制，联合体的其他成员将自身完成的履约内容的发票直接开具给发包方。
关键字：联合体；总承包模式；会计处理；财税处理
前言
联合体项目的总承包模式是一个非法人型经济合作组织，包括具有不同资质或级别的单位，以进行资源互补。目标是提高承包商在大型或复杂项目中的竞争力，从而为建筑行业的质量发展做出贡献。有关法律，法规和政策不仅明确规定大型或复杂项目的承包商可以以联合体形式承接，而且还大力鼓励具有不同资历资质或优势资源的单位组成强大的联合体，以形成更具竞争力的经济组织。但是，《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》(2019年)和其他法律法规也明确规定，联合体成员对发包方负连带责任，发包方可向任何成员单位主张权利。然而，当前的法律法规并未具体规定联合体工程总承包模式下联合体组织或联合体成员之间的财务关系，导致对不同单位的会计与财税处理方法不同，例如资金分配、收入确认和发票等。联合体总承包模式下的会计与财税处理方法，不仅应符合行业法律法规的精神，而且还应具有实质性意义，应根据其经济实质形成一致的会计与财税处理方法。
1.资金结算与会计处理
承包商可以以联合体形式承接工程总承包，但联合体必须在合同中注明每一单项的履约义务。此外，联合体成员需要以共同责任的形式与发包方共同签署协议。从这个角度来看，联合体工程总承包模式中发包方与承包商之间的合同多方合同，且为单甲多乙，即联合体成员共同组成乙方，并且必须根据联合体协议中的分工独立履行合同。但是，由于联合体成员共同承担发包方的连带责任，因此很容易遇到诸如责任不明确、违反合同、责任转移之类的问题。比如，某单位牵头与多个单位组成联合体，承接了一个大型项目，那么在资金拨付过程中，是拨付给牵头单位，还是其他单位等，极易引起纠纷。
在联合体工程总承包模式下，此类的经济纠纷非常常见。为避免上述纠纷，通常有三种方法：（1）发包方直接将资金拨付给联合体中的牵头单位，然后牵头单位分配资金；（2）发包方根据分工协议，分别向联合体成员拨付资金；（3）发包方将资金直接转入由联合体开设的银行帐户，然后将其分配给联合体的成员。由于第二种方法牵头部门难以有效地控制、协调和监视联合体的其他成员，并且第三种方法需要较高的运营成本和复杂的操作，因此一般不采用[1]。第一种分配资金的方法，不仅有利于发包方和联合体之间的资金结算，而且还有利于牵头单位对成员单位的有效组织，协调和控制，因此占据着主导地位。但是，在第一种模式下，各种税法并未明确定义发包方拨付给牵头单位自己的会计处理方法。实际上，一些牵头单位将所有合同款视为收入，也有部分牵头单位根据联合体协议中的分工分配所有资金，并将其属于自己的资金视为收入，而其他联合体成员的资金则为代收代付。这些不同的会计方法不仅导致诸如收入和负债之类的会计要素不一致，而且与联合体成员披露的会计信息的质量有关。比如某单位牵头与多个单位组成联合体，承接了一个大型项目，该单位负责项目设计与主体工程施工环节，而项目监督、其他项目施工以及设备采购安全等由其他单位负责。合同总价为5967万元，最终结算5879.68万元，牵头单位负责的项目设计与主体工程施工供给3769.48万元，其他项目2110.2万元；已结算4367.27万元，牵头单位负责的项目设计与主体工程施工为3276.23万元，其他项目为1091.04万元。该工程按照第一种资金拨付方式进行支付，即发包方直接将资金拨付给联合体中的牵头单位，然后牵头单位分配资金。
在实际的会计处理中，牵头单位将已结算4367.27万元都以收入进行处理，然后收到其他单位的发票后，再将1091.04万元作为成本进行处理，这就导致了牵头单位虚增收入1091.04万元，不符合联合体协议的分工原则。
联合体协议是联合体工程总承包模式的基础，是签订联合体工程总承包合同的先决条件，也是联合体成员之间履行合同义务的关键框架。在正常情况下，由于联合体工程总承包是一个大型而复杂的项目，对于联合体成员，合同总价不属于某一联合体成员，而是在联合体的所有成员之间分配。从经济角度来看，联合体成员仅享有从自己履行的一项或多项履约义务中受益的权利，联合体其他成员履行义务带来的资金不应影响其他成员的收入确认金额[2]。因此，联合体的每个成员应根据个人履约义务的细目和收入分配的原则将自己的收入确认为收入，其他人的收入则应为代收代付。因此，在以上例子中，牵头单位收到4367.27万元后，必须将自身收入的3276.23万元确认为收入，联合体其他单位收入的1091.04万元应以代收代付形式确认。在其他单位提供发票和手续后，牵头单位拨付资金。该模式不仅符合相关法律法规的规定，同时也使联合体的资金结算与会计处理更加科学合理。
2.发票开具与涉税风险
通过相关规定可以认识到纳税人的应税劳务或者购进活动，必须和增值税发票一直，否则不能抵扣进项税额，也不能进行所得税扣除。纳税人只能同时具有收款或索取款项的权利、实际销售商品或应税服务时，且其内容与商品或服务的销售一致时，才可以开具发票。但是，在联合体工程总承包模式下，合同为联合体成员与发包方共同签订，而联合体成员之间不存在货物或应税劳务销售。因此，由牵头单位向发包方统一开具发票违反了相关行业法律法规，按照相关法律，此类行为要负法律责任。如上述例子中右牵头单位向发包方统一开具4367.27万元的行为是违法行为，存在较大的风险。
就经济角度而言，联合体成员之间不存在商品或应税劳务的商业销售(劳动分工中的交叉因素除外)，其直接客户是发包方，其具有多项单向履约义务。因此，牵头单位开具的发票的内容和金额应限于合同中与自己的商品或应税服务销售有关的部分，并且联合体的其他成员也应直接开具与自己的商品或应税服务销售有关的部分的发票[3]。比如上述例子中，牵头单位应根据项目的类型不同，仅开具自身履约责任的项目设计与主体工程施工为3276.23万元发票给发包方，而其余1091.04万元由其他完成履约责任的单位开具。在执行以上会计处理之后，发包方收到的商品或服务与联合体成员各单位出售的商品或服务一一匹配，并且三者之间不存在虚假发票的风险。此外，联合体成员的资金结算，会计处理和开票是兼容的，相互验证。资金的流动，发票的流向和实物物流均符合规定，可以更好地支持联合体工程总承包组织模式的实施。
结束语：
通过以上分析，为了更好地实施联合体工程总承包组织模式，提出如下建议：首先，联合体成员和发包方应充分考虑交易业务的经济性质，并根据交易采用一致的会计处理。其次，为了避免联合体成员之间，联合体成员与发包方之间以及联合体成员与分包商之间不必要的经济纠纷，联合体协议明确规定资金分配和发票的详细规则。联合体协议应明确定义联合体每个成员的履约义务和收益分配方法。当联合体成员拥有分包合同时，联合体协议还应规定其他联合体成员是否对该分包合同承担责任。最后，为联合体工程总承包组织模式具体财税处理方法提供明确的规定，以联合体工程总承包组织模式的会计处理，提高会计信息质量，并减少涉税风险。
参考文献：
[1]赵富明.联合体工程总承包模式下的财税处理方法思考[J].财务与会计,2020,No.617(17):53-55.
[2]王鹏,范向东.工程总承包模式联合体法律问题研究[J].铁道经济研究,2019(5).
[3]涂国富,刘庆辉.关于联合体总承包项目管理的思考[J].中文科技期刊数据库(文摘版)工程技术:00190-00190.