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摘要：PPP项目是国家供给侧结构性改革的重大举措，是融资模式的本质创新，这些年国家对于PPP模式的支持力度不减，相继出台了关于PPP模式的政策、办法、实施指导意见。PPP模式虽说是一种经营模式的创新、突破，但从政府到社会资本方实操运作都是及其复杂的事情，对于在PPP项目全生命周期的增值税及税收筹划问题是政府及社会资本方必须面临的难点、疑点，本文就关于ppp项目的增值税及筹划面临的主体关系、税收政策、业务性质提出一些想法，其目的在于如何规避税收风险，合理避税，在取得节税收益方面作一些思考。
关键词：PPP；税收；增值税；纳税筹划
PPP模式是政府和社会资本合作为提供公共产品和服务而形成的合作伙伴关系，以特许经营权为基础，其特征是利益共享、风险共担。有着资金投入大、合作期限长、投资风险大、回报收益低等特点，在ppp项目的全生命周期的环节点多，经济业务性质复杂，有些收入、支出的项目在税收性质定性上不准确，所依据的政策性指导意见操作性不强。这就需要在PPP项目的整个生命周期的各个环节在进行梳理、分类分项的确定业务的类型实质，熟悉最新的ppp相关政策、税收法规、会计准则。以此来对ppp项目的增值税及税收筹划提供一些参考意见
一、ppp项目增值税处理存在的问题
ppp项目作为一种运营模式的改变，相较于传统模式在纳税主体、收入性质、纳税时点等都与以往截然不同，现就ppp项目的增值税处理存在的情况做一些列举。
1、ppp项目是政府和社会资本合作解决公共服务和产品的供给问题，项目公司因此而组建，项目公司是法人主体，当然也是纳税主体。项目公司在建筑工程的供给上是自己提供建造服务还是将工程总承包出去（通常是ppp项目的牵头中标方）。两者由于在公共服务和产品的供给上存在巨大差异，因此在税收的处理上也就有天壤之别，项目公司如果不直接提供建造服务，那公司在经营业务的性质上就可能是企业管理服务，按照行业类别划分的增值税税率是可以按照管理、咨询、服务类行业按照6%的计算销项税额。对此，国家在相关的政策文件也没有明确，存在较大的争议。但笔者认为项目公司的使用者付费、政府付费、可行性缺口补助等收入应该按照管理类行业按照6%的计算销项税额（中央财政和地方财政补贴属于不缴纳增值税的除外）。
2、ppp项目作为一种全新供给模式，有着投资大、合作期限长、政策变化快、经济效益低等特点，那么税务部门在项目公司的的税收征管上是否很好的把握了国家税收政策的立法精神、指导思想，是否依据政策精确指导企业合法、合理完税也是存在不确定要素。相关的税收政策法规的不完善、不明晰给纳税主体的行业性质的划分及经济业务的定性上带来决策上困难和理解上的差异。但作为税务局的工作人员总是站在如何为国家多征税的角度在思考问题，在税收法规、条例的执行上是也让企业从高征收。
3、ppp项目在建筑领域是全新模式，各方面的专业人才缺乏，尤其在财务管理和税务管理方面的高端人才严重不足，建筑行业的财务、经济管理的专业人员在纳税总体筹划的知识、经验不是很全面。这就直接造成和税务局的工作人员在沟通税收事务方面处于被动局面，造成在增值税等税费上的从高计征，给企业造成税收成本上的经济损失。
4、政府在ppp项目的付费机制上大致有三种：使用者付费、政府付费、可行性缺口补助，但对于公共基础设施的中央财政补贴和地方财政补贴是否缴纳增值税也是存在不同的意见、特别是地方财政补贴是否缴纳增值税在政府、税务部门、企业间也是一直有理念冲突、意见分歧。
二、项目公司在不同的阶段增值税处理的建议
1、项目公司成立阶段的增值税处理
项目公司是法人，有着其特殊性，但也是根据《公司法》的规定组建的有限责任公司，与传统公司在融资方式上没有太大差别，主要为股权融资。在项目公司成立阶段，主要应税主体是项目公司和股东。
（1）收到投资方股权融资
项目公司是由政府方代表、社会资本方联合组建的有限公司。各股东在出资的形式上是以货币性出资的，若是公司注册资本金的部分是缴纳印花税的，其他则不涉及税款缴纳，但如果是非货币性出资，则归类为股东让渡非货币性资产获得相应的股权，是要应就非货币性资产出资缴纳增值税。
同时，项目公司作为增值税服务的接收方，在取得股东开出的增值税专用发票认证后是可以进项抵扣的，如以设备、房产、土地等，出资方视同销售应该缴纳增值税及附加等
（2）项目公司在筹备期间的费用
项目公司筹备期间的费用，在取得增值税专票认证后予以进项抵扣或留抵，建议在项目公司还没有注册成功或者没有取得营业执照、一般纳税人的纳税身份还没有通过税务局认证的情况下，先不要开具增值税发票，否则会造成增值税专票不能认证而在后期无法抵扣的情况，给公司造成财税上的损失，建议在筹备期间的费用能开增值税专票的尽量开，勿以量小而不为，争取多的进项留抵。
2、项目公司在建设阶段的增值税处理建议
对于ppp模式，项目公司就建设工程是自行提供建造服务还是将工程总承包出去，两者在税务的处理上差别很大。
（1）、如果项目公司自行提供工程建造服务，那在项目建设期间是应该按照建筑企业的性质来处理增值税的，且要按照建造合同收入准则来确认合同收入，在项目建设期间就要按照税法对于建筑企业的规定预缴增值税及附加（建筑工程服务的增值税税率为9%，按期预缴增值税2%））。而如果项目公司将工程总承包出去，则项目公司在管理的角色转变上就也管理服务为主，适用管理、咨询、服务类行业的的增值税税率6%的销项，由于目前的税务政策在这方面的规定模糊，因此是可以在销项上向税务局争取6%低税率的。
（2）、项目公司在经济业务进项税留抵的取得上一定要争取价低高税点、同价高税点的采购策略，不要随意放弃取得增值税专票的机会、事项。特别是在新冠疫情时期，国家对于很多企业有优惠政策，小规模纳税人的税率基本是减半或则更低的征收，那我们的采购策略就一定要货比三家、低价采购、赊购延期支付，确保进项税点的不流失。
（3）、PPP项目中土地拆迁、安置及补偿工作一般由地方政府指定相关机构实施，项目公司根据征拆进度负责支付所需的资金。一般这种征拆补偿属行政事业支出行为，项目公司无法从政府指定的征拆单位取得相应的增值税专用发票，也就不存在征拆进项税。对于这方面，建议项目公司和征拆单位就征地拆迁、安置及补偿达成垫付协议，项目公司只是代政府先垫资这笔资金，项目公司付款后，由政府部门提供收据，但项目公司不入成本，待项目建设期结束后，政府再将这笔代垫费用连同利息一起还给项目公司，这样就不形成项目公司的收入，也就没有销项，征地拆迁费不入成本费用本身也没有进项，这样就解决了没有进项不能抵扣的问题，项目公司自然就少交增值税，获得税收收益。
3、项目公司运维阶段的增值税处理的建议
工程项目建设结束后，进入的运维期，接受政府部门的绩效考核，项目公司的经营管理进入到资金的回流期，获得向接受公共产品和服务的各方收取费用的权利。关于ppp项目在付费机制上有使用者付费、政府付费、可行性缺口补助。中央和地方的财政补贴也是ppp项目的收入来源，但不同的收入来源及付费方式在项目公司的营收定性上有着不同，不同的收入是否缴纳增值税方面有着不同的税收政策，项目公司一定要研究好国家的税收优惠政策，争取最大限度的享受到政策的红利。
按照财政部《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》（财金[2014]156号）暂行办法，ppp项目部付费机制有使用者付费、政府付费和可行性缺口补助。不同的回报机制对应不同类型收入，对收入进行合理划分并相应确定其适当的增值税处理，这将直接影响PPP 项目的增值税税负。
（1）所提供的公共产品和服务由使用者付费的，所取得的收入按照其销售货物、服务适用的9%税率计税，如公路两旁的广告位出租就应按照不动产租赁9%计算销项。
（2）、所提供的公共产品和服务由政府付费的包括可用性服务费和运维绩效服务费两部分内容。按照政府授予项目公司的公共产品与服务特许经营权未来收益的确定性来论，政府付费下的可用性付费的收入确定应确认为金融资产，而收入不能确定的应确认为无形资产（运营期间摊销进成本费用）。运维绩效服务费是项目公司为维持或确保公共产品和服务的正常的运转所提供的达到绩效考核的运维服务，据以向使用者或政府获得补偿成本和收益的权利。项目公司根据财税〔2016〕36号文适用金融服务或转让无形资产的6%税率缴纳可用性服务增值税，按照为政府提供劳务服务适用的9%税率缴纳运维绩效服务增值税。
（3）、可行性缺口补助种类较多，涉税风险很大，增值税税率及税收收益不好确定。如果是价格补贴，其定性比较容易，通常情况下与公共产品数量或公共产品提供服务有关，按“照付不议”合同原理，项目公司由于销售或提供服务获得的价格补贴，应当界定为项目公司取得的主营业务收入的一部分，按6%税率缴纳增值税。
另外，PPP项目运营管理过程中需要注意可能存在的兼营行为，并分别进行会计核算，避免从高适用税率的风险。
结束语：PPP项目的模式多样，有BOT、TOT、DBO、BTO等，在建设管理和运维操作上极为复杂，付费模式的多样性在收入的定性上有待国家及政府部门的顶层设计，出台PPP相关法律法规、税收政策指导项目的增值税等涉税经济工作，以期为政府、社会资本、税务部门、银行、供应商等主体机构在涉足PPP项目的业务上有着明晰的可操作性指导办法和意见，本人在关于PPP项目的理论知识和经验都不够权威，以上仅是独家只言，仅供参考，希望得到专家学者的批评指正。
作者简介：
徐继，职业：施工企业财务主管（会计师）