吴本军
宁波威远会计师事务所有限公司
摘要：职业性质决定了注册会计师是一个容易遭受法律诉讼的行业，近年来随着审计环境发生变化，尤其是在法律制度的日趋健全的大环境之下，以会计师事务所为被告的民事责任诉讼案件，呈现增加趋势，行业面临着更大的诉讼风险压力。本文尝试通过中国裁判文书网检索相关裁判文书并进行分析的方式,直面会计师事务所民事责任风险，剖析会计师事务所涉及民事责任诉讼的客观情况。
关键词：审计 民事侵权 大数据
职业性质决定了注册会计师是一个容易遭受法律诉讼的行业，近年来随着审计环境发生变化，尤其是在法律制度的日趋健全的大环境之下，以会计师事务所为被告的民事责任诉讼案件，呈现增加趋势，行业面临着更大的诉讼风险压力。本文尝试通过中国裁判文书网检索相关裁判文书并进行分析的方式,直面会计师事务所民事责任风险，剖析会计师事务所涉及民事责任诉讼的客观情况。
一、检索概况
最高人民法院法释〔2007〕12号《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称：《若干规定》）是会计师事务所审计业务活动的民事侵权案件最主要的法律依据。因此，本文检索限定条件设定为：（1）案由：民事案由；（2）当事人：会计师事务所；（3）法律依据：最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定。
本文检索时间为2020年5月5日，共检索出45份法律文书，分布于2012–2019年，均与本文研究对象相关，具有样本价值。虽然中国裁判文书网并未将全部涉及会计师事务所民事侵权案件的裁判文书全部收录，但近年来的裁判文书更能够反映目前的司法实践。因此，按照上述检索条件检索出的裁判文书作为样本研究，具有较强的实践指导意义。
二、涉诉案件的数据分析
（一）事务所侵权责任纠纷案件的地区（省份）分布
.png)
在作为样本的45个案件中，上海15件名列第一，湖南、陕西以7件和4件个分列第二、三位。
在作为样本的45个案件中，共涉及30家会计师事务所，按照涉及到的会计师事务所家数排序，则湖南7家名列第一，陕西4家名列第二，北京、山东、四川三省（地区）分别以3家名列第三。
从以上数据分析，涉及案件数量并未呈现出特别明显的区域差异。上海案件数量多，但15件均为上海大智慧股份有限公司证券虚假陈述责任纠纷系列案，涉及会计师事务所仅一家。
（二）事务所侵权责任纠纷案件的时间（自然年）分布
.png)
从上图可以看出，会计师事务所审计业务民事侵权诉讼案件，出现频数呈现逐年递增的趋势，且2017年和2018年增加明显。2017年前诉讼案件少，也可能存在因裁判文书未上网而导致检索结果与实际情况存在误差的情形。
（三）事务所侵权责任纠纷案件的审级分布
.png)
从上图可以看出，作为样本的45件会计师事务所审计业务民事侵权诉讼案件，38件为一审案件，5件为二审案件，2件为再审案件。需要说明的是，作为样本的二审及再审案件，均未能检索到其一审司法文书，也就是与作为样本的38件一审案件没有联系，因此实际上也是独立的案件。
二审比率相对一般民事案件比例略高，这可能与以下几个原因有关：第一，当事方对会计师事务所侵权责任的认知与法律规定存在较大差异；第二，当事方起诉会计师事务所，大部分都是在向其他方面主张权利无果的情况下提起的，轻易不会放弃。
（四）事务所侵权责任纠纷案件的原告身份类型分布
.png)
从上图可以看出，作为样本的45件会计师事务所审计业务民事侵权诉讼案件中，21件原告身份为被审计单位股东，23件原告身份为被审计单位债权人，1家为其他（被审计单位诉讼相对方）。21件原告身份为被审计单位股东的案件中，15件原告身份为上市公司二级市场股东（均为上海大智慧股份有限公司证券虚假陈述责任纠纷系列案），6件原告身份为非上市公司的股东。
从以上分析，可以看出，通过诉讼向会计师事务所主张侵权赔偿的原告身份主要为股东和债权人两类。
（五）事务所侵权责任纠纷案件的业务类型分布
.png)
从上图可以看出，作为样本的45件会计师事务所审计业务民事侵权诉讼案件中，按照涉及业务类型分析：验资业务21件；证券年报审计业务15件；一般年报审计业务5件；专项审计业务4件。
从样本统计结果来看，验资业务面临的诉讼风险最高，且验资业务占比接近46.67%；证券年报审计业务15件涉诉案件，均为上海大智慧股份有限公司证券虚假陈述责任纠纷系列案。
（六）事务所侵权责任纠纷案件的裁定（判决）结果
.png)
从上图可以看出，作为样本的45件会计师事务所审计业务民事侵权诉讼案件中，按照涉及业务类型分析：验资业务21件，12件败诉，占比57.14%；证券年报审计业务15件，败诉15件，占比100.00%；一般年报审计业务5件，败诉0件，占比0.00%；专项审计业务4件，败诉0件，占比0.00%。
从以上分析结果来看：（1）验资业务21件，12件败诉，占比57.14%，败诉率很高，败诉风险突出；（2）证券年报审计业务败诉率100%，主要是因为纳入样本的证券年报审计业务均为上海大智慧股份有限公司证券虚假陈述责任纠纷系列案，判决结果是一致的会计师事务所败诉。可见，证券年报审计业务一旦败诉，将面临的群体性股民的诉讼案件和一致的败诉结果。
（七）事务所侵权责任纠纷案件的责任类型
.png)
从上图可以看出，涉及验资业务败诉的12个案件中：被判决承担补充赔偿责任的9件，被判决承担承担连带赔偿责任的3件；涉及证券年报审计业务败诉的15个案件中：被判决承担连带赔偿责任的15件（均为上海大智慧股份有限公司证券虚假陈述责任纠纷系列案），被判决承担承担补充赔偿责任的0件。
（八）事务所侵权责任纠纷案件的追溯时间
.png)
败诉的27个案件中，我们剔除被判决承担连带赔偿责任的15件的证券审计业务，均为5年以内出具的报告，其余12件均为验资业务报告。剔除后被诉讼的验资报告至被判决承担赔偿责任时间的分布如上图，其中：5年以内1件；5-10年6件；10-20年4件；20年以上1件。
从以上分析结果，我们可以初步得出：（1）验资报告承担的诉讼风险理论上是永久的，实务中持续的时间也很长，样本中最长被追究赔偿责任的时间超过20年；（2）随着时间的推移，验资报告承担的诉讼风险逐步增加，也就是随着被验资单位出现经营困难或倒闭，利益相关方诉讼会计师事务所的可能性逐步增加。
三、利害关系人在司法实践中的界定
（一）法律规定
《注册会计师法》第四十二条明确规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。《若干规定》第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。”
（二）样本分析
作为样本的45件会计师事务所审计业务民事侵权诉讼案件中，21件原告身份为被审计单位股东，23件原告身份为被审计单位债权人，1家为其他（被审计单位诉讼相对方）。但有3件案件，法院认为原告不属于利害关系人：
（1）、（2018）鲁0104民初3330号《民事判决书》中，法院院认为原告（被审计单位债权人）提交的现有证据尚不足以证实其辩称的合理信赖会计师事务所作出的《审计报告》而向被告公司出借款项，原告应该承担举证不利后果。法院判决，原告赔偿其申请冻结会计师事务所银行账户造成的损失。
（2）、（2017）甘0902民初1722号《民事裁定书》中，法院认为：本案中的二原告系被审计单位的股东，不是《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第二条所指的利害关系人，故原告不是本案适格的主体。因此，法院裁定驳回原告的起诉。
（3）、（2019）京0108民初49669号《民事裁定书》中，法院认为：会计师事务所出具的清产核资专项审计报告，作出的时间为2018年8月31日，而原告（被审计单位股东）的增资扩股协议系2015年4月26日签订的，且不符合 “依法强制执行后仍不足以赔偿损失的”情形。因此，法院裁定驳回原告的起诉。
（三）分析结果
作为样本的45件会计师事务所审计业务民事侵权诉讼案件中原告方的身份分析结果来看，如果在诉讼过程中会计师事务所未就原告是否属于利害关系人提出抗辩，被审计单位股东、被审计单位债权人一般情况下都被法院认定为属于利害关系人。但会计师事物所仅对合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任，从上述3个案例来看，司法实践中也并非认定所有的被审计单位股东、被审计单位债权人都是利害关系人。因此，会计师事务所在应诉时，应当合理判断原告是否属于利害关系人，并依法作出抗辩。
四、连带或补充赔偿责任在司法实践中的界定
（一）法律规定
《若干规定》第五条规定：“ 注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任。（一）与被审计单位恶意串通；（二）明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；（三）明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或者作不实报告；（四）明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；（五）明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，而不予指明；（六）被审计单位示意其作不实报告，而不予拒绝。对被审计单位有前款第（二）至（五）项所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，人民法院应认定其明知。”
《若干规定》第六条规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。”
（二）样本分析
作为样本的45件会计师事务所审计业务民事侵权诉讼案件中，一般年报审计业务和专项审计业务，会计师事务所并无败诉案件。因此，本文尝试对承担连带赔偿责任的验资业务和证券年报审计业务进行分析：
1、验资业务
样本中，3个因验资业务被判决承担连带赔偿责任案件。这3个案件，均为被审验（验资）单位的债权人作为原告，同时起诉被审验单位、被审验单位股东、会计师事务所，要求偿还债权的案件。该3个案件判决书中法院释明的判决理由如下：
（1）、（2011）阳民初字第1791号《民事判决书》中，法院认为：“2008年5月8日会计师事务所为被告公司出具了验资报告，经本院依法查询中国工商银行，该行给出具的查询回执中明确说明被告公司并没有在验资报告中所说的注册资本8000万元存入公司在中国工商银行人民币开立的临时存款帐户中的事实。因此，会计师事务所出具验资报告系虚假验资行为。”因此，法院判决会计师事务所对原告的债权承担连带清偿责任。该案中，原告未将被告公司股东列为被告人。
（2）、（2019）鲁0102民初1391号《民事判决书》中，法院认为：“会计师事务所没有到用于出资的房屋进行查验，也没有对移交证明等验资材料中签名的真实性予以核实的行为，显然存在一定过失，涉案《验资报告》应当认定为不实报告，会计师事务所应当在出具不实报告范围内对原告的经济损失承担赔偿责任。” 因此，判决会计师事务所对原告的债权承担赔偿责任；同案两位自然人股东也被判决共同承担赔偿责任。
（3）、（2014）雨法响民初字第236号《民事判决书》中，法院认为：“会计师事务所出具的案涉《验资报告》上记录：被告公司的股东将共计1000万元注册资本缴存公司（筹）的临时银行账号。法院调查被告公司并未在该银行开立账户。故该份验资报告属不实报告。”因此，判决会计师事务所对原告的债权承担赔偿责任；同案三自然人股东仅被判决在被审验单位无力清偿上述债务时承担补充赔偿责任。
另外9个因验资业务被判决承担补充赔偿责任。均为被审验（验资）单位的债权人作为原告，同时起诉被审验单位、被审验单位股东（部分没有）、会计师事务所，要求偿还债权的案件。9个案件判决书中均显示法院通过司法取证，查明案涉注册资金到位不实，认定会计师事务所存在验资不实行为。因此，法院判决会计师事务所承担补充赔偿责任。
关于人民法院如何根据过失大小确定其赔偿责任，从样本来看，未见明显的裁判规律， 9个案件补充赔偿责任的比例判决情况如下：
2个案件（（2014）陕民再终字第00004号、（2015）瓯民初字第2378号）判决会计师事务所按照一定比例承担补充担保责任。即，对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的一定比例（上述两个案件分别为50%和20%），由会计师事务所承担相应的赔偿责任；
其余7个案件判决会计师事务所承担全部补充担保责任。即，对被审计单位、出资人的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的部分，100%由会计师事务所承担相应的赔偿责任。
2、证券年报审计业务
前述15个会计师事务所因证券年报审计业务被判决承担连带赔偿责任案件，均为股民起诉上市公司上海大智慧股份有限公司及其年报会计师事务所返还投资差价等损失的案件，（2016）沪01民初970号等15个民事判决书的判决理由一致，概括如下：
（1）会计师事务所作为大智慧公司2013年年报的审计机构，出具标准无保留意见的审计报告，为此，中国证监会已作出（2016）89号行政处罚决定书，明确指出会计师事务所在审计过程中存在的五项违法事实，并认定会计师事务所“未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”，符合上述《证券法》第一百七十三条适用情形；
（2）大智慧公司系上市公司，会计师事务所出具的报告影响人数多、范围广，故会计师事务所应当更为审慎、勤勉尽责，会计师事务所对于大智慧公司提前确认收入、虚增销售收入，虚增利润等严重违法行为，因未执行必要有效的审计程序而未予揭示，属于《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》第五条第二款规定情形。
因此，法院最终判决被告会计师事务所对被告上海大智慧股份有限公司依判决所负的义务承担连带清偿责任。
（三）分析结果
1、并非只有审计报告适用《若干规定》的法律规定，验资报告也适用。法院能够通过司法调查，认定注册资本是否真实到位的事实。如通过司法调查确定注册资本没有真实到位时，法院一般会判决会计师事务所承担赔偿责任。在判决会计师事务所承担赔偿责任的12个案件中，存在尺度差异，判决补充赔偿责任和连带赔偿责任的比例为9:3；在9个判决承担补充赔偿责任的案件中，判决在不实验资范围内承担全部或部分补充赔偿责任的比例为7:2。
2、虽然在实务界引起巨大争议，但从检索结果来看，会计师事务所监管部门作出行政处罚决定书，明确指出会计师事务所在审计过程中存在违法事实，并认定会计师事务所“未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”，就可能被法院认定为“明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明”，判决承担连带赔偿责任，应该引以为戒。
五、应对诉讼风险的几点建议
（一）、加强执业质量控制，合理应对诉讼风险
是否有过失或欺诈行为是法院判定会计师事务所是否承担法律责任的关键。因此，严格遵循执业准则的进行执业、出具报告，对于避免法律诉讼或民事赔偿责任是第一要务。
（二）谨慎选择客户和业务，规避诉讼风险
对面临较高诉讼风险的证券类、验资类业务，会计师事务所应该加强业务培训，提高执业能力，强化执业质量控制程序，积极应对行政处罚，从源头上减少败诉风险。
在执业过程中，如欲从源头上避免法律诉讼，应该在签订业务约定书前，审慎评价被审计单位及其管理层、股东的诚信度，?对有迹象陷入财务和法律危机的客户应特别谨慎，以免成为替罪羊。
（三）积极购买职业保险，适度转移诉讼风险
监管部门和行业协会应该尽快建立健全适合行业特点的职业保险制度，不仅可以为会计师事务所增强抗风险能力提供制度保障，而且有利于促进注册会计师行业的健康发展。
（四）重视诉讼证据，恰当选择诉讼策略
在诉讼过程中，会计师事务所应该就原告是否属于利害关系人、会计师事务所是否存在过失或欺诈、会计师事务所过失责任大小等方面提出合理抗辩，并提交充分的诉讼证据作为支撑。包含业务约定书在内的审计工作底稿是证明注册会计师在执业中是否存在过失的最核心诉讼证据，会计师事务所应该特别重视审计档案的形成和管理工作。