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论虚开增值税专用发票罪的立法完善

发表时间：2021/6/16 来源：《探索科学》2021年5月作者：王萱

[导读] 在我国，虚开增值税专用发票罪始于1995年10月30日全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，该决定首次明确规定此类犯罪行为。但随着我国经济的不断发展，虚开增值税专用发票的形式、手段也日益多样化。

山西财经大学法学院王萱 030006

摘要：在我国，虚开增值税专用发票罪始于1995年10月30日全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，该决定首次明确规定此类犯罪行为。但随着我国经济的不断发展，虚开增值税专用发票的形式、手段也日益多样化。因此，有必要进一步加强对虚开增值税专用发票罪的理论研究和司法认定。本文从虚开增值税专用发票罪的认定现状出发，对所涉及到虚开增值税专用发票行为的概念、性质、侵犯客体、后果的认定等问题进行全面的剖析，并阐述笔者的的观点，最后提出立法方面的完善路径。以期更加有效地预防和打击发票犯罪，维护我国社会主义市场经济秩序和法律权威。
关键词：虚开增值税专用发票罪虚开行为认定
        一、虚开增值税专用发票罪的认定现状分析
        近些年来，纳税人在利益的驱使下利用增值税专用发票的抵扣功能在各环节层层抵扣，虚开增值税专用发票违法案件愈发增多，市场交易规则无时不受到挑战。
        （一）虚开增值税专用发票罪概述
        1、增值税制度以及增值税专用发票概念
        增值税，即对商品（含应税劳务和应税服务）的生产和流通各阶段产生的增值部分按照一定的计税比例进行征税的一种流转税种。该税种始于法国，上个世纪五十年代，法国为了加强税收管理，增加了增值税这一税种。它的征税对象是商品在交易环节中所产生的新增价值或附加值，是否增值决定着是否征税，两者呈正相关关系。
        我国增值税的征收一般采用税款抵扣办法。其原理是，在市场流通过程中，特定商品或服务的增值税税率是恒定的，而销售额等于增值额与购进额之和，那么增值税就等于销售值税额减去购进值税款。商品在市场交易过程中的税款抵扣次数与流动次数保持一致。这种征收方法为国际普遍做法，体现了“有增值才征收，无增值则无征收”原则。
        增值税发票可分为增值税普通发票（由小规模纳税人开具）和增值税专用发票（由一般纳税人开具，简称“专票”），区别在于后者可以抵扣进项税款。具体而言，根据2015年修正的《税收征收管理法》、2017年修订的《增值税暂行条例》和2010年修订的《发票管理办法》等相关规定，增值税专用发票是国家税务机关为满足增值税征收的需要而创设的一种专用发票，除了具有记账凭证的基本功能外，它还是抵扣税款的重要依据，是增值税制度的重要支柱。
        2、虚开增值税专用发票犯罪立法规定
        关于增值税有关的犯罪，具体规定在我国《刑法》第三章第六节。专门针对增值税犯罪的立法，主要体现于虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款专用发票一罪中。
        现行《刑法》第205条规定，虚开增值税专用发票罪是为了惩治利用虚开增值税专用发票来偷逃国家税款的行为，这种行为在税制改革之后格外泛滥。具体而言，虚开增值税专用发票罪，是指纳税义务人明知不存在真实的经济往来，仍然为自己、为他人、让他人为自己或介绍他人虚假开具与实际情况不符的增值税专用发票，并用该虚开的增值税专用发票进行税款申报抵扣的行为。
        1995年全国人大常委会发布的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》首次立法规定了虚开增值税专用发票罪，目的是为了与1994年全面税制改革后惩治虚开增值税专用发票犯罪、保障国家税收相协调。之后，1997年《刑法》保留规定了虚开增值税专用发票罪。
        在此之后，2011年5月1日施行的《刑法修正案（八）》紧跟形势发展需要，对发票犯罪规定做出了重要修改。一是删除了刑法第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和第206条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪可以适用死刑的规定，进一步减少了死刑的罪名；二是新增了两个罪名：将虚开不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票和非法持有伪造的发票等行为纳入到《刑法》中。这些重要修改充分体现了国家“严而不厉”和刑罚轻缓化的刑事政策思想，专用发票与普通发票的区别对待被纠正，有利于整顿和规范市场经济秩序。2018年8月，最高人民法院出台了《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，规定该类刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《骗取出口退税司法解释》第三条的规定执行。
        （二）当前我国虚开增值税专用发票罪认定现状
        理论界关于虚开增值税专用发票罪的性质认定一直存在较大争议，主要有以下几种观点：
        1、行为犯说
        “以法定犯罪行为的完成作为既遂标志的犯罪是行为犯”我国刑法学界的通说将虚开增值税专用发票罪归类为行为犯，这也是传统观点。这种观点认为虚开增值税专用发票罪的成立并不取决于特定犯罪目的或特定犯罪结果。该观点基于文义解释，认为《刑法》第205条已明确“虚开即构罪”，并未将行为人主观目的作为虚开增值税专用发票犯罪必要的构成要件，并且虚开的税款数额、国家税款损失数及主观目的内容都只影响量刑，不影响定罪。从罪刑法定原则出发，不应缩小刑法的规制范围，对于虚开税款数额较小，情节轻微、危害不大的行为，可依照《刑法》第13条之规定，不认为是犯罪。
        这种看法在司法实践中仍为主流观点，得到了绝大多数法院判决的支持和采用。但就法益侵害的角度而言，若只是实施一定行为就构成犯罪而没有对法益造成任何损害或威胁，刑事处罚范围就会被不当扩大，就会违背具备法益侵害性是成立行为犯的先决条件这一逻辑。
        2、目的犯说
        目的犯以一定目的为特定构成要件。陈兴良教授是该学说典型代表，该理论主张从立法意图出发，认为刑法对虚开增值税专用发票罪的规定，主要是为了惩治那些为自己或为他人偷逃、骗取税款虚开增值税专用发票行为。本罪是非法定目的犯，虽然我国刑法并未明确规定该罪犯罪目的，但我们可以通过本罪和危害税收征管罪的逻辑关系推出，其根本目的在于偷骗税款，为个人谋取私利。[ 周光权:《刑法各论讲义》，北京：清华大学出版社2003年版，第274页。 ]对于主客观有证据证明行为人无欺骗目的，又没有造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。
        本罪的类罪名系危害税收征管罪，意味着行为触犯本罪就无疑危害了税收征管制度，因此具备偷逃税款的主观目是本罪构成要件的应有之义。相反，不考虑定罪的主观目的，就会扩大刑事处罚的范围，违背了罪责刑相适应原则和刑法谦抑性原则。该学说在2004年最高法组织召开的经济犯罪案件审判工作座谈会形成的《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》中得到了司法实践的支持。
        3、结果犯说
        与行为犯相比，结果犯以某种危害结果的发生为犯罪构成要件。这种观点从危害结果角度进行限制解释，只有本罪所保护的法益确实受到侵害时才构成本罪，即本罪的犯罪构成要件将虚开行为造成一定数额的国家税收损失包含在内。然而，在许多情况下，行为人虚开的增值税专用发票随后在不同环节、不同地区进行流转，增值税链条太长加之国税实际流失难以核实，由于没有结果而不构成犯罪，则会不恰当的缩小本罪的打击范围，可能会纵容一些犯罪。
        不管是行为犯说、目的犯说还是结果犯说，都是从司法实践的角度为解决本罪打击范围不适当问题对刑法条文做出的解释，试图通过准确界定本罪的性质来引导正确的司法实践，但可能并没有彻底解决问题。
        二、对虚开增值税专用发票罪行为的认定
        目前学界着重展开激烈讨论的是本罪主观上是否以骗取税款为目的且研究角度比较单一，对同为本罪犯罪构成要件的虚开行为、虚开数额认定的讨论相对欠缺，然而从前文争议焦点看，这两者也应展开综合讨论。为表述方便，下文将虚开增值税专用发票罪行为简称为虚开专票行为。
        （一）关于虚开专票行为的概念
        刑法第205条规定虚开增值税专用发票罪的罪状为“虚开增值税专用发票的”，因此，作为本罪犯罪构成的客观行为要件的虚开行为，其表现形式为为自己、让他人为自己、为他人和介绍他人虚开四种方式。对于本罪的表现形式并不存在争议，但有必要对本罪虚开的内涵及认定进行论证。
        “虚”，从字面含义上讲，为“虚假”、“不符合真实情况”之意。“虚开”对应的是“实开”，也就是虚假开具不真实的与真实业务不符的专票行为，即对发票的随意填写、胡乱写就。行为人或是虚构货物交易，或是虚构交易项目种类、数量、金额，开具与真实交易不符的的增值税专用发票，在没有真实交易往来的基础上根据虚假资料开具专票，达到少缴税款的目的。
        虚开专用发票这一行为涉及的虚假内容分为广义和狭义两种。广义“虚开”指任何不如实开具专用发票的行为，包括主体不一致、内容不一致等；而狭义“虚开”则专指内容不一致，也就是说没有销售货物或提供应税劳务，但随意开具专用发票；或者虽然有销售货物或提供应税劳务，但以与实际交易和提供劳务不相符的内容填写专用发票。如虚增或虚减数量、单价、金额、税率及税额或开票主体、日期内容虚写等。本罪的行为应指狭义的虚开行为，其中的两种情形，前者即无真实交易的虚开，可称之为“无中生有”；后者即有真实交易的虚开，称之为“有而不实”。关于这两种虚开行为，学界有不同观点。
        苏惠渔教授认为：虚开是指不符合实际情况，却为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具虚假专票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。其行为模式包括有真实交易的虚开和无真实交易的虚开。
        高传举认为：“虚开”就是没有事实上的相应经济经营行为而凭空开具。其特征是：客观出具的发票上所列内容根本不存在。有实际的商品货物交易，但开具发票时弄虚作假，如发票品名、日期、单价、数量等与实际交易情况不一致，则不是法律上的虚开，属于其他的发票违规行为。也就是说只认可无真实交易的虚开。

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        笔者认为，只认可无真实交易的虚开会在一定程度上减轻对某些犯罪行为的打击力度，从而遗漏评价，因此虚开行为应当包含有真实交易的虚开和无真实交易的虚开。如果纳税人有真实的经济活动，开具的发票数量或者品目、金额与真实的有所差距，属于危害程度较低的虚开。如果没有真实的货物买卖，发票完全是虚构开具的，没有合同、真实经济活动作为支撑，应该认定为危害程度较重的法律概念虚开，至于是否应该接受刑事处罚，则需要看是否造成国家税收债权流失的结果，纳税人是否有主观故意等情况，避免刑事手段过多地干预市场经济行为，否则会造成不必要的恐慌，影响营商环境，也避免个别人利用此罪名对企业滥用司法权力公报私仇。
        （二）关于虚开专票行为性质的认定
        根据前文所述，刑法是对社会危害严重的行为加以否定性的评价，是最为严厉的惩罚手段，倘若将所有的虚开行为均纳入到本罪的犯罪构成中，将会扩大本罪的适用范围。周光权教授也指出，对于客观上没有法益侵害（危险）的行为，刑法不处罚。因此，行为犯说没有考虑侵犯法益的严重程度，不符合我国刑法的罪刑相适应原则，将仅具有一般违法性的虚开行为认定为犯罪，有违刑法谦抑性原则。结果犯说过于强调犯罪结果的实害性，具有明显刑罚滞后的问题，显然不能对这一新型经济发展产物上的增值税犯罪进行惩处和预防。目的犯说的观点比较正确，兼具了一定的法理性和实用性，但完全把犯罪目的摆在首位，忽视了增值税特征及税款抵扣可能性，不考虑虚开出的专票存在客观上无法抵扣税款的现实，亦有所偏颇。
        综上所述，笔者认为，虚开增值税专用发票罪是修正的目的犯，一方面犯罪主观上必须具备特定目的，另一方面犯罪结果上虽不要求必须达到国家税款实际损失的程度，但应以国家税款客观上可能遭受损失的最低限度的现实危险性（即客观可能性）为必要。刑法第205条虽没有明确“以骗取国家税款为目的”，但犯罪行为人构成本罪理应同时具备主观骗税要件和客观税款被骗实质危险要件。
        （三）关于虚开专票行为侵犯客体的认定
        犯罪行为的社会危害性因侵害客体的不同而不同，因此，犯罪客体决定了犯罪的性质。我们对于虚开专票犯罪客体上的认识分歧，也是直接造成认定是否构成虚开专票犯罪的一个重要因素。
        对于虚开专票罪客体的分歧，主要表现为该罪侵犯的是单一客体还是混合客体：一种观点认为，虚开专票罪客体为混合客体，认为该罪同时侵犯了国家税收征收管理规范与秩序以及国家税收利益；另一种观点认为，虚开专票罪客体为单一客体，仅仅侵犯了增值税专用发票管理秩序。
        笔者认为，虚开专票应该是混合客体，表面是对专票管理规范的侵害，其实深层次上是对国家增值税抵扣链条及国家税收利益的危害，二者都是不可或缺的。如果虚开行为只是破坏了专票管理秩序，而没有对国家税收权利造成实际损失，只能属于一般性行政违法，国家增值税税款如实入库，不应依法追究刑事责任，应按照发票管理办法进行处罚或检察院不起诉。利用虚开专票手段侵犯国家税款利益的，达到刑法起刑标准时，应当追究刑事责任。
        立法惩罚这种犯罪的根本原因在于本罪客观上具有使他人利用虚开的增值税专用发票进行犯罪活动，从而造成国家税款损失的风险，是为了防止骗取抵扣税款行为的发生，才对为骗取抵扣税款准备工具、制造条件而进行的虚开增值税专用发票行为预先进行处罚。从根本上讲，国家严格控制增值税专用发票，维护发票管理秩序，是为了保证国家税收债权不受损害，否则，维护发票管理秩序本身就没有意义。因此，笔者认为这一犯罪侵害的法益是混合客体，应当看到其背后的实质，即以实现国家税收债权为立法基础。
        （四）对虚开专票行为后果的认定
        根据《刑法》第205条的规定，不同的虚开税款数额对应不同的量刑档次，所需承担的刑事责任也会相应变化。因此，合法、精准的认定犯罪数额就显得尤为重要，这将对该犯罪的定罪量刑的准确与否起着决定性的作用。
        虚开增值税专用发票的表现形式很多，涉及到多种税额的认定，因此导致在司法实践中对于数额的认定没有统一的标准。本罪的犯罪数额的争议点主要涉及到虚开税款额以及国家税款损失额的认定，国家税款损失额是在虚开税款额的基础上确认的，即二者为递进关系。
        1、虚开税款额的认定
        虚开增值税专用发票的虚开数额是指虚开税款数额。在缺乏真实经济交易时，虚开税款数额是指增值税专用发票上写明的增值税税款，也就是货物购销或者提供、接受应税劳务数额与税率的乘积，只要查获了发票，就能够认定；对于有真实经济交易行为，但以小开大、以少开多时，虚开税款数额是指多开数额，即增值税专用发票记载的税额减去其应得的或应抵扣的税额。
        在实践中，由于虚开的形式不一样，导致了对虚开税款额的认定也产生不同的看法。其中，占主流的观点主要有以下四种：（一）虚开行为涉及的税款额应该把虚开的进项和销项数额叠加累计计算。（二）在只有虚开的销项或者进项税额的情况下，应当以该销项税额或者进项税额来计算损失数额。若既有虚开的销项税又有虚开的进项税，则以数额大的部分来计算损失数额；（三）以实际抵扣的虚开进项税额为标准确定虚开数额。这种观点的主要理由是虚开行为的危害本质是造成国家税款的流失；[ 孙立平、吴秀尧著：《几种新型虚开增值税专用发票行为的法律探讨》，载《税务研究》2014年第9期；黄振辉，陈运光：《税收犯罪疑难案例判解》，暨南大学出版社2003年版，第261页。 ]（四）把虚开时是否具有盈利或骗取税款的目的作为标准来确定虚开数额。根据相关文献，大多数学者都支持该观点，认为虚开的量刑比其他税收犯罪行为更重，因此，应当将其解释为目的犯。对此，笔者认为应当根据具体情况分析，对虚开增值税专用发票中的数额进行认定。
        2、国家税款损失额的认定
        认定虚开的数额，最重要的就是找到虚幵行为给国家利益最终造成的损失，这才是最符合真实情况的。国家税款损失额，指因行为人虚开专用发票并利用该虚开的专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税从而造成国家税款实际流失无法追回的数额。[ 康均心主编：《税务犯罪理论与侦查实务研究》，中国方正出版社，2006年版，第130页。 ]这一数额直接关系到被告人是否要适用重刑，应特别谨慎加以认定。
        从理论上来说，国家税款损失额应当是骗取税款额减去已经追回的税款的剩余部分，且是在侦查终结前。但在实践中，已经追回和不可追回的税款的确定将直接影响国家税款损失额的确定。例如被认定为虚开增值税专用发票的持续经营单位，依照相关法律规定履行所需程序可以对其所造成的国家税款数额损失进行持续追缴，填补损失额。笔者认为，由于本罪目前最高刑为无期徒刑，为了保障人权，一定要谨慎、认真对待影响量刑的数额，因为追回的赃款越少，被告人的刑期就越重。此外，赃款追回的截止时间应当适当延长至一审宣判以前。
        综上所述，可以看出，在司法实践中认定虚开行为给国家利益所造成的损失时，对于能够计算出已经确实被抵扣的税款数额的，以此作为国家利益的损失数额；对于不能核实的，以能够查证的进项或销项数额计算增值税作为国家利益的损失数额；对于糅杂在一起的复杂案件，把各环节分别计算，国家利益的损失数额即各环节之和；对于行为人预缴的税款和行为人及其家属在案发后到侦查终结前（甚至是一审宣判前）向国家退赔的款项以及被追回的抵扣税款或骗取出口退税的数额，应该从计算出的被非法抵扣的税款中予以扣除，这样得出的结果更贴近国家利益实际损失数额。
        三、虚开增值税专用发票罪的立法完善路径
        我国《刑法》对虚开增值税专用发票罪规定不够细化，加以相关司法解释的滞后，导致了对该罪的立法不明确，法院无法准确定罪量刑等问题。此外，虚开增值税专用发票罪的初次制定是出于对当时频发的虚开增值税发票行为进行规制，该罪名和当时的非正式制度之间实际上没有很好的契合起来。尽管当时制定了一系列的严打措施，但是并没有取得明显的效果。基于此，要解决这类问题，必须要把握经济活动管理的内在规律，科学立法。
        最高人民法院、法律专家以及国家公布的指导案例也都认为：增值税专用发票罪的构成必须以国家税款损失为前提条件。但我国刑法的罪刑仍然是以“虚开发票税额”来进行规定，导致在司法实践中依然裁判不一，许多人被定罪。法律规范对个人行为具有明确的指引作用，防范增值税专用发票罪必须从源头开始，规范和协调立法。
        在制定新的司法解释或修改法律时，首先应当明确本罪立法目的是为了防止国家税款的流失，并确保行为人偷逃税款的主观目的为本罪的构成要件之一，即“行为人为少缴增值税款而虚开增值税专用发票，可能或已经给国家造成税款损失的，构成虚开增值税专用发票罪”。这样既弥补了旧条文中对主观认识规定的空白，也适应了当前市场交易模式的多样性，明确了“给国家税款造成损失”这一结果，这也是顺应当前刑法学界的主流观点。
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作者简介：王萱（1997—），女，山西太原人，山西财经大学2019（法学）学术硕士研究生，研究方向：经济法