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摘要：近几年来，不论是在发达国家还是在发展中国家，BOT项目受到普遍的青睐，并被当作一种各国通用的模式广泛地用于大型项目，特别是在基础设施领域，我国也在环境、能源、交通等领域试点推行BOT项目，建设-运营-移交模式（BOT）作为PPP中最具典型性的融资手段，缓解了公共基础设施项目建设与投资资金紧张的矛盾。本文旨在对BOT模式下房地产企业的财务会计处理和纳税方面给予详细解读。
关键词：房地产；BOT模式；会计；分析
一、BOT项目的概念及特征
PPP是一种新型的投融资结构，而BOT（建设-运营-移交）模式则PPP项目中被应用得最为广泛的一种。为了加快城市的建设进程，提高和改善居民的生活水平，政府就某个基础设施项目与非政府部门的投资者签订“特许权使用协议”，授予投资者承担该项目的融资、建设、经营和维护的权利。在协议双方规定的特许期内，投资者通过向基础设施的使用者收取费用，回收项目投资、经营和维护成本，并获取合理的回报；同时，政府部门拥有对这一技术设施项目的监督权，特许经营权届满后，投资者将该基础设施项目实施无偿地移交给政府部门。BOT是Build-Operate-Transfer（建设经营转让）形式的简称，这种建设投资模式称为BOT（建设-经营-转让）项目。
BOT（Build－Operate－Transfer）模式具有三个阶段，分别是建设（Build）、运营（Operate）、移交（Transfer）。建设阶段是以政府作为项目发起人，联合社会资本方或其他工程单位设立项目公司，全面负责项目的融资、投资、建设、运营、移交等事项，并主导工程建设。运营阶段是政府授予项目公司特许经营权，收取使用者付费，并获得政府补助等。移交阶段是项目运营期结束后，项目公司将基础设施等有偿或无偿移交给政府。
BOT模式可以有效促进公共服务供给市场化，在市政建设领域引入社会资本的参与，有效减少政府的财政负担，但偏远欠发达地区可能会存在社会资本方参与不足的情形。此外，由于初始投资大，运营阶段现金流相对较少，BOT模式一个明显的特征是经营期限较长，一般为20～30年。长期的经营合同足以降低政策不确定的风险，但也减少了决策的灵活性。
二、BOT模式的房地产企业的会计核算处理
1、建设阶段下的核算处理：房地产开发企业承建的BOT项目，可以在“开发成本－BOT开发成本”核算，核算方法可以参照一般的开发项目进行。随着新收入准则的发布，考虑到《企业会计准则解释第2号》解释依据的立法精神，以及企业会计准则的改革方向，应沿用2 号解释的规定，在建设阶段完工后，待工程竣工验收结束转入“无形资产－BOT特许权”核算，确认为无形资产。
2、运营阶段的核算处理：房地产开发企业承建的BOT项目，对于房地产公司来说不属于主要经营业务，相应的收入和成本费用应计入“其他业务收入”和“其他业务成本”科目核算，并按照税收法规的规定纳税。虽然BOT项目的经济形态属于无形资产，但其实物形态本质属于固定资产。BOT项目在运营期间会发生更新改造支出、修理费用等，对这些后续支出的处理原则是：符合无形资产确认条件的，应当计入无形资产的成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；对于不符合无形资产确认条件的，应当计入当期损益。
BOT项目摊销时应考虑实际情况和投入资金的全部收回，摊销年限应以特许权经营期为限，特许权经营期较长，一般“无形资产”的摊销期限应当等于特许权经营期限，运营期按照经营期限直线摊销。
3、移交阶段的核算：考虑到一般“无形资产”的摊销不留净残值，因此特许经营期满将BOT项目无偿移交时，该项“无形资产-成本”科目的账面价值应等于“无形资产-累计摊销”科目的合计数。由于房地产企业在BOT项目经营期已经将列入“无形资产—成本”的全部开发成本分期摊销，所以在项目移交时应将“无形资产—成本”的账面价值与“无形资产-累计摊销”的合计数对冲。如果政府由于特殊需要提前收回该项基础设施，则将“无形资产-成本”和“无形资产-累计摊销”科目的差额一次性转入“其他业务成本”科目核算。
三、BOT模式房地产企业的涉税处理
在BOT项目经营期间，房地产开发企业一般是把项目的使用权出租给项目的使用人，取得租金收入，应当按照“经营租赁-租赁费”缴纳增值税及附加税。根据《财政部 国家税务总局关于具备房屋功能的地下建筑征收房产税的通知》（财税【2005】181号）的规定，凡在房产税征收范围内具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全在地面以下的建筑、地下人防设施等，均依照有关规定征收房产税。对于与地上房屋相连的地下建筑，如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等，应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。因此无论出租的是地上还是地下建筑物，均按照出租地上房屋建筑物的有关规定计算征收房产税。
房地产开发企业承建的BOT项目，实务中也有部分项目不涉及土地使用权移交问题，如土地使用权授权经营，此种方式对社会资本方及项目公司的主体资格有诸多限制，且实务中涉及审批事项较多。授权经营模式下，土地使用权始终由政府持有，房地产企业一般不涉及土地使用税的问题，一般只要不取得土地使用权，就不需要缴纳城镇土地使用税。特殊的如果房地产开发企业承建的BOT项目取得了土地使用权，还应当按规定缴纳城镇土地使用税。
BOT项目经营期另一重要收入来源是可行性缺口补助。可行性缺口补助是吸引社会资本方积极参与BOT项目的重要手段，防止使用者付费不足，弥补社会资本方的初始投入及相应收益，即政府对不足的部分予以财政补贴。如果属于政府补助，则一般无需缴纳增值税，但如果政府补助是明确补助给使用者的，则应视为房地产公司取得的销售收入，视同租金缴纳增值税。在企业所得税层面，房地产企业需要关注的是如果取得的政府补助来自县级以上政府财政部门补贴，且同时符合有专项用途拨付文件、有专门资金管理办法、单独核算的条件，可以作为不征税收入，但与此同时相应摊销等支出也不得扣除。
现实中如政府提前收回特许经营权，此时由于特许经营确认的无形资产依然具有账面价值，对于房地产公司而言，应视同向政府销售无形资产，依法缴纳增值税、企业所得税等。
目前，政府吸引有实力的房地产企业投资到BOT 项目中，取得了较好的投资效益，也积累了一些宝贵的经验。随着BOT投资所涉及的经济、法律环境的逐步完善，相信房地产企业对BOT 项目的财税处理也会日臻规范，取得更好的经济效益与社会效益。
参考文献：
[1] 辛焕平，和丕禅；关于我国开展BOT方式的现状及思考[J]；商业研究；2003年10期
[2] 陈昕晗；PPP项目在BOT模式下的财务与增值税处理研究[J]；财会学习；2019年27期