李红光 计金
中国航空无线电电子研究所，上海市，200241
摘要：战略成本管理是将成本管理与企业战略管理相结合，本文在分析A研究所传统成本管理问题的基础上，结合战略成本管理理论体系构建了应用系统框架，通过战略定位分析、价值链分析和战略成本动因分析，明确承接项目并找到实现战略目标的战略成本管理途径，通过目标成本管理的实施，将成本管控的重心由生产阶段转向设计阶段，实现了民机某项目产品的战略性盈利。
关键字：民机；战略成本管理；价值链分析
一．企业简介
A研究所从事军民机航空电子系统综合技术研究，承担座舱显示控制、航空电子核心处理、信息综合处理、无人机一体化控制以及航空无线电通信导航等设备、系统的研制与服务。近年来，A研究所利润总额增长率低于营业收入增长率，规模的扩大并没有带来效益的相应增长。
二．实施背景
（一）市场前景良好
以该项目为契机和抓手，拟打造国产化、家族化航电系统平台，对市场开拓和产品结构调整影响深远，预计总需求量在500台套以上，预计销售收入9亿元。另外，现役飞机的国产化改装也是潜在市场，待改装数量约为100台套，潜在销售收入约为2.75亿元。
（二）传统成本管理问题
在前期应标阶段，与客户就该产品的采购价格达成一致，为180万元/套，经项目团队评估所内单套产品的预计成本为295万元/套，与客户采购价格180万元/套之间有115万元/套的差距。如果按照传统的成本管理，这个项目会被否决。
A研究所为有效支撑经营决策，决定运用管理会计工具，对该项目进行多方位、多角度、突破企业边界的战略成本分析和管控，最终项目通过评审确认承接。
三．实践应用
A研究所对项目进行系统性的战略成本管理，建立了分析体系和方法措施体系。
（一）分析体系
1、战略定位分析
（1）内部优势。A研究所长期从事航空电子系统设计与技术研究工作，具有丰富的技术研究和产品研制基础，技术风险可控。
（2）内部劣势。成本较高且成本管控基础较为薄弱，在前期应标阶段，经项目团队评估单套IDPS的预计成本为295万元/套，与主机采购价格180万元/套之间有115万元/套的差距。
（3）外部机会。是作为T1级系统供应商打开通航领域市场的机会，借此项目可以打造面向通航市场的通用化航电系统平台，为后续民机项目的争取打下坚实基础。
（4）外部威胁。国外知名航电系统供应商提供的产品已于2015年12月取得CAAC颁发的型号合格证，2016年2月取得FAA颁发的型号合格证。国外知名航电系统供应商无论从技术还是成本方面都处于领先地位。
A研究所需要致力于发挥内部优势、抓住外部机会、克服内部劣势、挑战外部威胁，形成有效的战略选择。
2、价值链分析
价值链分析就是要通过分析各项活动及活动之间的联系来降低成本、增加价值。A研究所贯穿“市场开拓、研发设计、物资采购、生产制造、销售售后”业务流各个环节，寻找压降A产品的方法。
3、战略成本动因分析
战略性成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因。结构性成本动因解决的是决策层问题，执行性成本动因是在企业现有的经济结构基础上，提高执行性因素的能动性或效率，解决的是绩效提高问题。
（1）充分分析市场，以规模经济作为结构性成本动因，该项目同时面向民用用户和军用用户,市场前景良好，预计可以实现营业收入11.75亿元，需要支出的前期研发费用为4,209万元。
（2）在项目小批量生产阶段，项目团队将控制生产成本、优化供应链等措施作为执行性成本动因。转小批产后，产品成本为258万元/套。
基于上述结构性成本动因和执行性成本动因分析和控制，开展了相应的现金流分析：
前两年自筹投入4209万元研制4套产品，预计从第三年开始小批投产IDPS，规模逐年扩大，从IDPS小批投产的第三年开始投产并交付备件，与IDPS的交付比例为5：1。考虑到规模提升，技术和管理不断优化，预计总成本在数年内可以呈3%的比例下降。根据产品售价和预估销售量以及50%的应收账款回收率计算出每年的现金流入，根据预计的产品成本计算出每年的现金流出，得知每年的净流入，分别按照0.08和0.1的折现率计算每年净流入的现值，可知：当i=0.08时，NPV=3325.9；当i=0.1时，NPV=296.6。净现值为正，说明可以研制生产。
（二）方法措施体系
1、明确产品目标成本
考虑到本项目为战略项目，本文中提到的目标成本构成为直接材料成本。
2、制定产品目标成本管理原则
考虑到本项目实际，在客户有明确采购单价的限制条件下，将A产品定为目标成本管理对象，将材料费、外协费及专用费定位目标成本核算范围，外协产品与供应商签订目标成本框架协议，A研究所负责监控及评估目标成本达成情况。
3、成立产品目标成本管理团队
依据产品成本管理原则，以项目组成员为班底组建成本管理团队，包括项目主管所领导、项目总师、项目经理、成本主管、硬件主管。
4、制定产品目标成本管理流程
本项目中，目标成本管理的流程设计如下：
（1）目标成本分解。通过比较不同备选方案的成本，提供备选方案的选择依据，自顶向下分解目标设计成本，如系统→机箱→模块、结构件等→关键器件、外协配套等对选定的方案目标成本进行初步分析和分解。
（2）目标成本设计。主要在项目计划阶段进行，通过TRIZ或决策分析将目标成本需求转化成成本设计规格，给出关键降成本措施。
（3）目标成本实现与验证。主要在项目执行阶段进行；实施降成本措施，监控产品目标成本的落实，通过成本测算评价（核算）目标成本达成情况。
5、主要采取的措施
（1）将系统原来定义的2台DAU设备实现的功能在1台设备里采用异构方式实现，既满足所有功能、性能及安全性要求又降低了系统成本；
（2）PSM模块的设计成本在A研究所一直以来成本都是较高的，通过振华微公司外协设计，GPNSU、RDIU、DLVR三个设备里单套（5块）电源模块的总价5.2万，是自研成本的50%~60%；
（3）对CCD、PFC、MFC三类控制器原设计方案做了颠覆性设计，将核心模块统型为两类（CPM、PSM，已被列入CBB），结构件采用钣金件，摒弃了传统铝块切削机箱，单套IDPS包含（1台CCD，2台PFC，1台MFC）总成本约15万，平均成本3.75万/台；
以上措施的落实基于我们定义的这个流程在推进，在系统方案、设备架构等设计评审环节如果不满足成本要求，设计师团队就得重新优化方案，更改设计，现在达到的209.87万就是多轮迭代的结果。
四．实施效果
（一）品牌效应
通过项目战略成本管理分析，明确承接该项目国产化项目，为A研究所作为T1级系统供应商打开通航领域市场创造了良好的开局，借此项目旨在打造面向通航市场的通用化航电系统平台，为后续民机项目的争取打下坚实基础，对A研究所民机产品结构调整具有深远意义，具有良好的品牌效应。
（二）经济效益
通过目标成本控制，单套料成本从应标阶段到实际核算下降了85.13万元，提前实现盈亏平衡，进入盈利区。
（三）人才储备
培养了一批民机项目团队成员，为后续民用新项目的开展奠定了人员基础。
五．亮点总结
（一）业财融合、事前控制
产品设计阶段的成本问题涉及多学科，是成本管理的薄弱环节，传统财务人员的成本管理主要集中在事后核算和分析上，没有参与到产品设计过程中，本案例的另一大亮点在于意识到全流程成本管理的重要性，通过业财融合，将成本管理的重心前移至产品设计阶段，通过管理会计工具目标成本法导入，从源头控制产品成本。
（二）价值工程分析应用
将价值工程分析方法开始用于产品目标成本，通过分析产品功能的不同种类和总成本两者之间的关系，确定效用与成本间的平衡，使两者实现最佳组合，案例中将系统原来定义的2台DAU设备实现的功能在1台设备里采用异构方式实现，既满足所有功能、性能及安全性要求又降低了系统成本。