焦作煤业（集团）有限责任公司铁路运输处 454173
摘要：在政策、市场及疫情的催化下，如何有效开源节流提高企业经营效益是企业面临的迫切问题。然而，就企业自身而言，如何降低企业税负，节约成本费用，对于促进其自身发展具有重要意义。
本文从行业环境和内部资源现状、税收政策解读、编制税收筹划方案、采用边际分析等方法详细阐述税收筹划工作的重要性，帮助企业择优决策，降低企业成本费用，提升企业竞争优势。
关键词：营改增；有形动产租赁；边际分析；税收筹划
1.行业环境和内部资源
1.1行业环境分析
随着铁路运输企业改革的逐步深化，运输市场竞争加剧，为贯彻落实党中央、国务院关于推进运输结构调整的决策部署，打赢蓝天保卫战、打好污染防治攻坚战，提高综合运输效率、降低物流成本，进一步落实河南省“公转铁”实施方案。那么，如何借助“公转铁”政策顺势而上突破瓶颈是企业的机遇也是挑战。
1.2内部资源分析
Z集团公司铁路运输处位于焦作市马村区九里山街道办事处原铁路工区院内，地处太行山南麓，属于Z集团公司下属分公司，属于一般纳税人。公司所辖铁路总长度103.7公里，其中专用线路25.4公里，专用铁路78.3公里，自备东风10DD型内燃机车2台、东风4DD型内燃机车1台、东风8B内燃机车2台。从Z集团公司形势分析，铁路运输整体收入85%以上来源于煤炭运输，收入结构上存在着单一性；从资源配置分析，铁路线路的整体布局以Z集团煤炭矿井分布及国铁接轨应运而生，随着煤炭资源日趋枯竭，资产使用效率降低，运输效能上存在着大运力小计划的矛盾，加快行业外部转型发展战略规划迫在眉睫。
2.着力研读税收政策，助推企业转型发展
不同的税收政策，企业缴纳税金也就不同，通过对企业税收筹划研究分析，可有效降低税金成本，减少企业现金流出，提高企业抵御外来风险的能力。现结合公司实际运营能力，对“营改增”政策解读如下：
“营改增”之前，提供租赁服务按5%缴纳营业税。“营改增”之后，按现行税法的规定，对租赁业务区分不动产租赁和动产租赁。其中：不动产租赁税率为9%，简易计税征收率为5%；动产租赁服务增值税，一般纳税人税率为13%，小规模纳税人征收率3%。实际操作中，对动产租赁服务，在特殊情况下一般纳税人也可以按照3%缴纳增值税，也可以按照9%缴纳增值税，具体规定如下：
2.1一般规定
财税（2016）36号第十五条第二款规定，提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为9%；第三款规定，提供有形动产租赁服务，税率为13%。所谓有形动产经营租赁，是指在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。
按照上述规定，有形动产租赁一般纳税人适用的税率是13%，小规模纳税人适用征收率3%，税收分类编码执行有形动产经营租赁服务—经营租赁。
2.2特殊规定
2.2.1一般纳税人出租“营改增”前取得的有形动产
按照财税（2016）36号文附件3第一部分第六条第四款的规定，以纳入“营改增”试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，可以采取简易计税方式。因此，如果一般纳税人提供租赁服务的设备是在“营改增”之前购入的，“营改增”之前租赁服务缴纳营业税，购进的设备不需要做进项税额抵扣，税法对该部分设备的出租给予简易计税的优惠，一方面保证了增值税抵扣链条的完整，另一方面保证纳税人的税负不受“营改增”而增加。这种情况下就要求在签订租赁合同时，出租方需提供设备购进时间证明，如设备购买发票复印件或设备采购合同复印件。时间的界定是指租赁业务纳入“营改增”的时间，准确的说是动产租赁纳入“营改增”的时间，即2013年8月1日，而不是全面推开“营改增”时间2016年5月1日。因此，一般纳税人出租2013年8月1日之前购进的设备，可选择按照3%的征收率开具增值税发票。
3.“营改增”对有形动产租赁税收筹划方案分析
以Z集团公司铁路运输处与J公司双方就机车租赁业务为案例，预计机车租赁费按1.4万元/天，合同期限60天，共计金额84万元。Z集团公司铁路运输处下属全资分公司，城建税、教育费附加、地方教育费附加税率依次为7%、3%、2%，随征税是随着税基的变化而变化的。《机车租赁税收优化方案》（详见表1）主要是针对增值税进行税收筹划，因企业所得税焦煤公司汇总纳税，而印花税金额较小，以下方案中不予考虑上述税种。
方案1：根据“营改增”政策，提供机车不提供司机、不负责燃油和维修费用的业务属于“有形动产租赁”，税率13%。
方案2：根据“营改增”政策，财税（2016）36号文附件3第一部分第六条第四款的规定，以纳入“营改增”试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，可以选择按征收率3%的简易计税方法缴纳增值税，增值税的进项税额不允许抵扣。
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3.1采用边际分析方法，帮助企业进行择优决策
3.1.1边际分析原理
边际分析（也称增量分析或差异分析）是一种分析短期决策的方法，该方法着重于分析增量成本的增减情况，是为作出最佳选择而对有关备选方案的边际成本、边际收入和边际利润所进行的观察、计量和分析，比较不同决策引起变量变化值进行分析。[1]当不同方案之间比较时，边际利润=方案1边际利润-方案2边际利润，边际利润>0，接受方案1，反之拒绝。当然，从本案例来分析，决策原理应该是：增量成本=方案1税金成本-方案2税金成本，增量成本>0，则选择方案2，反之拒绝。
3.1.2税收筹划方案增量分析
根据《机车租赁税收优化方案》（详见表1）进行边际分析：
方案1与方案2进行增量分析，可知：增量成本=方案1税金成本-方案2税金成本=10.82-2.74=8.08万元，方案2缴纳税金较方案1节约成本8.08万元；
根据以上分析，假设公司满足以下条件：
①当期允许抵扣的销项税额（不包括简易计征缴纳的增值税）>当期进项税额；
②公司属于一般纳税人；
③根据“营改增”政策，财税（2016）36号文附件3第一部分第六条第四款的规定，以纳入“营改增”试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务，可以选择按照简易计税方法缴纳增值税；
④按“营改增”政策规定，兼营是指纳税人兼有增值税不同税率或不同征收率的应税项目，即纳税人从事不同税率或征收率的经营活动，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额或应税服务，未分别核算的，从高适用税率。所以，公司须同时满足以上四个条件，方案2为最优方案，税金缴纳最少，增量现金流最多。
3.1.3追根溯源，吃透用活“政策”
关于Z集团公司铁路运输处机车租赁项目，追根溯源，翻阅历史资料，吃透用活“税收政策”，重点从以下几方面探讨分析：
①固定资产卡片分析，Z集团公司铁路运输处当前机车5台，东风DF10DD型内燃机车2辆于2009年9月30日录入固定资产卡片，东风DF4DD型内燃机车1辆于2010年5月28日录入固定资产卡片，东风DF8B型内燃机车2辆于2011年11月28日录入固定资产卡片，以上5辆机车满足2013年8月1日前购入的资产这一条件；
②合同分析，查阅2009年-2020年合同目录，找到购买机车的相关合同；
③账务处理分析，2016年5月1日之前Z集团公司铁路运输处属于营业税范畴内，购进的设备不需要做进项税额抵扣；
④科目设置分析，规范细化核算项目和记账科目设置。当前账务处理上未设置简易计税3%，为推进方案3的实施，将增设增值税税率3%，方便单独核算，提前做好税务风险预防工作；
⑤为规避税务风险，建立专项档案，档案中包括内燃机车购买的合同复印件、发票复印件、账务处理复印件等资料，为税务检查做好备案工作。
3.2效益分析
综合以上分析，根据2021年公司全年经营计划指标，结合《2017年-2020年Z集团公司铁路运输处增值税税负趋势变动情况表》（详见表2）及经营情况，可知，Z集团公司铁路运输处以前年度进项税未有留抵现象，无需考虑进项税额的抵扣问题。显然，方案2为最优方案，更适合公司当前经营模式。Z集团公司铁路运输处机车租赁可以满足“营改增”政策财税（2016）36号文附件3第一部分第六条第四款的规定，可以选择按照征收率3%的简易计税方法缴纳增值税，降低成本费用8.08万元，减轻企业税收负担。
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4.对有形动产租赁的相关建议
合同是企业进行各类活动的法律保障，企业大部分行为都是在签订合同的基础上进行。因此，能够在签订合同这个阶段，对业务行为进行前置控制，就可以起到预防及规范企业业务的成效。现就Z集团公司铁路运输处处自备机车租赁合同在签订方面，提出以下几点建议：
（1）合同作为企业经营业务的前置环节，从财务角度上涉及收入确认的依据；
（2）涉及发票的开具（合同中约定发票的税率、开票内容），在税收管控的形式下，涉税问题的严格、清晰、准确。发票的种类、税率、开具时间（预收款尤为需注意）、开票内容及规格型号，尤其涉及到混合销售等具有特殊税法规定的经济业务保证合同和发票实质上的统一。
（3）提前做好资金规划。“营改增”后，建议企业做好税负的综合测算，提前做好未来期间的现金流规划。企业应充分考虑进项税额抵扣完毕时的资金流入和流出水平，合理安排资产的采购时点，严格控制进项税额发票的取得时间，避免应交税费的大幅波动。[2]保证企业执行过程中合同净现金、营业利润达到各方面的均衡。
5.结语
总体分析，税收筹划是企业全面预算工作中的一部分，通过彻底分析经营现状和预估未来，而得出的最优方案，进一步可降低税金成本，减轻企业税收负担，提高企业竞争优势，最终实现双赢局面。
参考文献：
[1]恒企教育CMA研究中心组编.—北京：中国财政经济出版社，2018.1.（美国注册管理会计师（CMA）《财务决策》）：160-162
[2]赵飒.营改增政策对有形动产租赁行业的影响分析[J].产业与科技论坛，2016，（15）：78-80